Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0130-26 de 27 de enero de 2026

Cuestión

Tributación de las dietas por manutención y estancia, y de las dietas por gastos de locomoción.

Normativa

RIRPF. RD 439/2007, Art. 9-A-3.

Descripción

Se remite a la cuestión planteada.

Contestacion

En lo que a la materia tributaria concierne, cabe señalar que las «asignaciones para

gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter

general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo

de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre

el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30

de marzo, en adelante RIRPF, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe

el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste

al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el

mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre

los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera

del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.

De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento

de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del

que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan

de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:

a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de

hostelería.

b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca

por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,

c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo

9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:

a.- Cuando se haya pernoctado

- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.

- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio

español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.

b.- Cuando no se haya pernoctado

Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención

que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro

del territorio español o al extranjero, respectivamente.

La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio

distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya

su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para

gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados,

estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas.

Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto

del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido

de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse

fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto

en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos

de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español

o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor

y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe,

en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su

consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de

gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del

desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de

los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios

de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección

de la Administración Tributaria su valoración.

En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos

normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos

de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento

del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes

que se justifiquen.

Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente

los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería,

sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento

de una vivienda.

Por otro lado, la regulación de los gastos de locomoción que pueden estar exonerados

de gravamen se recoge en la actualidad en el artículo 9.A.2 del RIRPF, que establece

lo siguiente:

"Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas a compensar los gastos de locomoción

del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o

centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones

e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe

del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido,

siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje

y aparcamiento que se justifiquen".

A su vez, el apartado 5 señala que ?las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión

por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas

de los funcionarios públicos?, mientras que el apartado 6 señala que "las asignaciones

para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos

en este artículo estarán sujetas a gravamen".

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo único.1 de la Orden

HFP/792/2023, de 12 de julio de 2023, por la que se revisa la cuantía de las dietas

y asignaciones para gastos de locomoción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas (BOE de 17 de julio de 2023), establece, con entrada en vigor el día 17 de

julio de 2023, que a efectos de lo previsto para los gastos de locomoción en la letra

b) se excluirá la cantidad que resulte de multiplicar 0,26 euros por el número de

kilómetros recorridos, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más

los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

Pues bien, las cantidades que se satisfagan por desplazamientos, en cuanto constituya

una compensación por la utilización de medios de transportes propios o públicos para

poder realizar el servicio que le sea asignado al trabajador en las empresas clientes,

pueden tener cabida dentro de las asignaciones para gastos de locomoción que, el artículo

9.A.2. del RIRPF considera exceptuadas de gravamen, pues están destinadas a compensar

los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplaza fuera de su centro

de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto. Ahora bien, para que se aplique

la exoneración de gravamen, deberán cumplirse las condiciones exigidas en el mencionado

precepto, que depende el caso sería: si utiliza medios de transporte público, se precisa

la justificación del importe del gasto mediante factura o documento equivalente; o

si se emplea medio de transporte propio, se corresponden con la justificación de la

realidad de los desplazamientos y, en su caso, de los gastos de peaje y aparcamiento.

En este último supuesto, utilización de vehículo propio, las cantidades asignadas

por desplazamientos quedarán exoneradas de gravamen en la parte que corresponda al

cómputo de 0,26 euros por kilómetro recorrido en los desplazamientos cuya realidad

se justifique, cantidad a la que procederá añadir los gastos de peaje y aparcamiento

en cuanto se justifiquen.

Respecto a la justificación de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá

realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según

dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre),

si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria

su valoración.

A este respecto, con fecha 6 de noviembre de 2018, el Tribunal Económico Administrativo

Central, TEAC, ha resuelto recurso extraordinario de alzada para la unificación de

criterio 00/3972/2018, fijando los siguientes criterios, en cuanto a la carga de la

prueba de la exoneración de tributación de las retribuciones que han sido declaradas

por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen, determinando si corresponde al

pagador o al perceptor de las mismas:

?1.- No existe obstáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor

de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de

viaje exoneradas de gravamen, en relación con las mismas.

2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos

de manutención, deben ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde justificar

el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente

los extremos que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros

por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a

razones laborales y de desarrollo de su actividad económica. Ello no es obstáculo

para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos

si dispusiera de ella.

3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte,

así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de

vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades

diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado

o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad

pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su

nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la

prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar

aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento

o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.

No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la

actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella

le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento,

esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales

y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor

pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera

de ella.

Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones

para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado

respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está

en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión

de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración

de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo

personal que a tal efecto se exhíbe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa

la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad

de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades

en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes

intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.

4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación

seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera

el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen

de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje,

entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin

obligación de requerir al pagador.?.

Por último, el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de

indicar en los apartados 2 y 3 del artículo 9.A. del RIRPF, está plenamente sujeto

a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención

aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo

con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento

del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.