Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0142-26 de 27 de enero de 2026

Cuestión

Si la persona interna puede solicitar la regularización de las cuotas soportadas por la residencia, dado que se le ha aplicado desde 2023 el tipo impositivo del 10 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios de la residencia, cuando según el tipo correspondiente a la prestación económica vinculada al servicio sería del 4 por ciento.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 89, 90, 91, 164

Descripción

La consultante es una sociedad que gestiona un centro residencial en el cual se encuentra

interno una persona desde el año 2023 que recibe una prestación económica por su situación

de dependencia. En enero de 2024, se le ha reconocido a la persona dependiente el

grado de dependencia 3 mediante resolución de la Gerencia de los Servicios Sociales

y se le han abonado los atrasos de la prestación económica vinculada al servicio desde

2023.

Contestacion

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992,

de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre),

el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo

siguiente.

El artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley del Impuesto, dispone que se aplicará

el tipo reducido del 10 por ciento a:

?7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno

del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto

ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado

dos.2 de este artículo.?.

Por otro lado, el artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley 37/1992, según

la redacción dada a dicho precepto por el artículo 78, de la Ley 6/2018, de Presupuestos

Generales del Estado para 2018 (BOE de 4 de julio), vigente desde el 5 de julio 2018,

dispone lo siguiente:

?Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

(?)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(?)

?3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche

y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado

1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía

Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten

en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un

concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia

de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento

de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley.

Lo dispuesto en este número 3.º no se aplicará a los servicios que resulten exentos

por aplicación del número 8.º del apartado uno del artículo 20 de esta Ley.?.

En relación con este último precepto, es criterio de este Centro directivo, por todas,

en la contestación vinculante de fecha 12 de junio de 2019, número V1385-19, lo siguiente:

?3.- Los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor

Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91, apartado dos.2,

número 3º de la Ley 37/1992, son los que expresamente se citan en dicho precepto y

se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal

y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre).

En concreto, el artículo 15, apartado 1, de la Ley 39/2006, señala lo siguiente:

?1. El Catálogo de servicios comprende los servicios sociales de promoción de la autonomía

personal y de atención a la dependencia, en los términos que se especifican en este

capítulo:

a. Los servicios de prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción

de la autonomía personal.

b. Servicio de Teleasistencia.

c. Servicio de Ayuda a domicilio:

i. Atención de las necesidades del hogar.

ii. Cuidados personales.

d. Servicio de Centro de Día y de Noche:

i. Centro de Día para mayores.

ii. Centro de Día para menores de 65 años

.

iii. Centro de Día de atención especializada.

iv. Centro de Noche.

e. Servicio de Atención Residencial:

i. Residencia de personas mayores en situación de dependencia.

ii. Centro de atención a personas en situación de dependencia, en razón de los distintos

tipos de discapacidad.?.

El artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992 hace una referencia objetiva

a la tipología de servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre

el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento, por lo que es preciso acudir a la definición

que de tales servicios se efectúa en la mencionada Ley 39/2006, para delimitar el

alcance de la aplicación de dicho tipo impositivo.

(?)

Asimismo, el artículo 25 de la Ley 39/2006, define el servicio de atención residencial,

en los términos siguientes:

?1. El servicio de atención residencial ofrece, desde un enfoque biopsicosocial, servicios

continuados de carácter personal y sanitario.

2. Este servicio se prestará en los centros residenciales habilitados al efecto según

el tipo de dependencia, grado de la misma e intensidad de cuidados que precise la

persona.

3. La prestación de este servicio puede tener carácter permanente, cuando el centro

residencial se convierta en la residencia habitual de la persona, o temporal, cuando

se atiendan estancias temporales de convalecencia o durante vacaciones, fines de semana

y enfermedades o periodos de descanso de los cuidadores no profesionales.

4. El servicio de atención residencial será prestado por las Administraciones Públicas

en centros propios y concertados.?.

La Ley 39/2006 ha previsto, dentro del catálogo de servicios y de prestaciones contempladas

en dicha Ley, la posibilidad de percibir una prestación económica vinculada al servicio,

que pretende cubrir económicamente el acceso a prestaciones equivalentes a las definidas

en el catálogo de servicios (artículo 15 de dicha Ley), cuando el potencial beneficiario

no tenga la posibilidad de recibir dichas prestaciones, según su grado y nivel de

dependencia, de un servicio público o concertado, es decir, que deba acudir a un centro

privado no concertado.

La prestación económica se define en el artículo 17 de la Ley 39/2006, cuyo apartado

uno está redactado conforme al artículo 22.Cinco del Real Decreto-ley 20/2012, de

la forma siguiente:

?1. La prestación económica, que tendrá carácter periódico, se reconocerá, en los

términos que se establezca, únicamente cuando no sea posible el acceso a un servicio

público o concertado de atención y cuidado, en función del grado dependencia y de

la capacidad económica del beneficiario, de acuerdo con lo previsto en el convenio

celebrado entre la Administración General del Estado y la correspondiente comunidad

autónoma.

2. Esta prestación económica de carácter personal estará, en todo caso, vinculada

a la adquisición de un servicio.

3. Las Administraciones Públicas competentes supervisarán, en todo caso, el destino

y utilización de estas prestaciones al cumplimiento de la finalidad para la que fueron

concedidas.

(?)

También se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las prestaciones de servicios

de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y noche y atención residencial

que se efectúen como consecuencia de una prestación económica, definida en el artículo

17 de la Ley 39/2006, vinculada a tales servicios, cuando dicha prestación económica

cubra más del 10 por ciento de su precio.?.

2.- La consultante, según los hechos descritos en su consulta, expone que los efectos

económicos del reconocimiento de la prestación económica vinculada a la atención residencial

para la persona que se encuentra interna en la residencia fueron desde 2023, por lo

que a dicha prestación económica le correspondería el tipo impositivo reducido del

4 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91.Dos.2.3º de la Ley 37/1992 anteriormente

reproducido. En la medida en que la consultante ha venido aplicando un tipo impositivo

superior del 10 por ciento, consulta la rectificación de las cuotas repercutidas en

exceso desde el año 2023.

A tal efecto, en lo referente a la modificación de las cuotas del Impuesto repercutidas

originariamente con ocasión de la prestación de un servicio de atención residencial

objeto de consulta, hay que tener en cuenta lo previsto en el apartado uno del artículo

89 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas

repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente

o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta

Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de

la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias

a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro

años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación

o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo

80.?.

Por su parte, los apartados cuatro y cinco de este mismo artículo disponen lo que

sigue:

?Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse

en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. (?)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas,

el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de

autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente

al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo

de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la

operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(?).?.

3.- Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto

sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título

anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los

requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

?3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine

reglamentariamente.?.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento

por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012,

de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación

establece, en relación las facturas rectificativas, lo siguiente:

?1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original

no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio

de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los

casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente

o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo

80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(?)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el

obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados

anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años

a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las

circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que

se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar

la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre

que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación

de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones

por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por

el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,

no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación

del periodo al que se refieran.

(?).?.

4.- Es criterio de este Centro directivo, en particular por todas, en la contestación

vinculante de 23 de octubre de 2019, consulta V2932-19, que ?no se habrá producido

un ingreso indebido cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente

realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento

del devengo de la operación. En particular cuando la posterior modificación de la

base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida

posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión

efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.?.

En el supuesto objeto de consulta, la persona en situación de dependencia interna

en la residencia no pudo acreditar a la consultante, en el momento del devengo de

las operaciones, la concurrencia de los requisitos objetivos para la aplicación del

tipo impositivo del 4 por ciento, dado que el reconocimiento de la prestación vinculada

al servicio objeto de consulta se le ha reconocido en 2024, aunque con efectos económicos

desde 2023.

Por tanto, parece deducirse que el ingreso de las cuotas devengadas del Impuesto sobre

el Valor Añadido originariamente no se produjo de manera indebida sino conforme a

derecho y a las circunstancias concurrentes en el momento del pago de los correspondientes

servicios de atención residencial.

En consecuencia con lo anterior, la entidad consultante, como prestador del citado

servicio de atención residencial deberá rectificar la cuota del Impuesto sobre el

Valor Añadido repercutida derivada de las cantidades satisfechas desde 2023, previa

acreditación por la persona interna en el centro residencial de la concurrencia, en

la fecha de devengo, de los requisitos citados, expidiendo la correspondiente factura

rectificativa, y reintegrar, en su caso, a dicha persona interna el importe de las

cuotas repercutidas en exceso, conforme a lo previsto en letra b), del artículo 89.Cinco

de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.