Resolución Vinculante de Dirección General de TributosV0153-23 de 06 de febrero de 2023

Cuestión

Si las facturas descritas deben declararse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las autoliquidaciones periódicas (modelo 303), en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) y en el Intrastat.

Normativa

Ley 37/1992 art. 15,25,75 y 64 RD 1619/2012 art. 2 y 11 RD 1624/1992 art. 71, 78,

79 y 80.

Descripción

La consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación

del Impuesto que se dedica a la fabricación y comercialización de maquinaria industrial

para el sector de la madera.

Los contratos formalizados entre la consultante y sus clientes y proveedores dan lugar

a la realización de operaciones intracomunitarias por las que recibe y realiza pagos

anticipados. Emite y recibe facturas comerciales como consecuencia de estos cobros/pagos

anticipados a cuenta de entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes respectivamente

Contestacion

1.- En relación con el devengo de las entregas intracomunitarias, debe señalarse que

el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor

Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que:

?Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente

o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(?)

8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas

de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día

15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de

los bienes con destino al adquirente.

No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por

dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición

de la misma.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas

a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible

el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los

importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas

en el artículo 25 de esta Ley.?.

En consecuencia, no se producirá el devengo anticipado del Impuesto sobre el Valor

Añadido, con ocasión de la percepción de un anticipo a cuenta de una entrega intracomunitaria

de bienes, en los términos del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 15, apartado Uno, de la Ley 37/1992, establece el

concepto de adquisición intracomunitaria de bienes:

?Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:

a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos

o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente,

desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero

en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.?.

En relación con la determinación del lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias

de bienes, el artículo 71, apartado uno, de la Ley del Impuesto, establece que:

?Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en

el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el

lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.?.

Por lo que respecta al devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el

artículo 76 de la Ley del Impuesto dispone que:

?En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el

momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad

con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, en las adquisiciones intracomunitarias

de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo

de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas

adquisiciones.?.

En consecuencia, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en

la contestación vinculante de 11 de junio de 2020, número V1898-20, no se producirá

el devengo anticipado del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la realización

de un pago anticipado de una adquisición intracomunitaria de bienes.

3.- Por otra parte, como sujeto pasivo del Impuesto, la consultante deberá cumplir

las obligaciones establecidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 y, en particular,

como establece su número 3º deberá:

?3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine

reglamentariamente.?.

El desarrollo de las obligaciones de facturación se efectúa en el Reglamento por el

que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012,

de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), que establece, en su artículo 2:

?1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados

a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios

que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas

pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más

excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios

o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad

a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que

deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción

de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación

de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como

tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario

o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el

destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo

25 de la Ley del Impuesto.

(?).?.

Por su parte, el artículo 11 del Reglamento de facturación dispone:

?1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional

que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente

a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada

operación.

2. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del

Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél

en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

(?).?.

Por tanto, producido el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo

75 de la Ley 37/1992, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos previstos

en el artículo 11 del Reglamento de facturación.

De tal modo que, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación

vinculante de 5 de julio de 2019 y número V1746-19, cuando la consultante reciba un

anticipo a cuenta de una entrega intracomunitaria de bienes, en los términos del artículo

25 de la Ley del Impuesto, no existirá obligación de expedir factura con ocasión de

la percepción del citado anticipo, sin perjuicio de la factura que deba expedir por

la realización de la entrega intracomunitaria de bienes, cuyo devengo se producirá

en todo caso antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición

o transporte de los bienes con destino al adquirente.

No obstante, en el caso de que la consultante realice una entrega intracomunitaria

de bienes exenta por el artículo 25 de la Ley 37/1992, por la que expidiese factura

con anterioridad al día 15 del mes siguiente al de inicio de la expedición o transporte

de los bienes con destino al adquirente, que es la fecha límite de devengo prevista

en el artículo 75.Uno.8º de la Ley del Impuesto, la citada expedición producirá por

imperativo del mismo artículo 75.Uno.8º el devengo del Impuesto.

Por su parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la referida contestación

vinculante con número de referencia V1898-20, la misma conclusión cabe alcanzar respecto

de las adquisiciones intracomunitarias de bienes por las que se emitiera una factura

de forma anticipada, en las que también se produciría el devengo del Impuesto con

la emisión de la misma.

4.- En cuanto a la forma en que dichas operaciones deben ser declaradas por la consultante

en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, debe

tenerse en cuenta que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el

Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:

?Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa

de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones

y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica

en el presente capítulo.?.

Adicionalmente, el artículo 79 del reglamento del Impuesto hace referencia a las operaciones

que deben ser objeto de declaración en dicho modelo:

?1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y

profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en

el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera

de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas

en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos, tres y cuatro del artículo 25

de la Ley del Impuesto.

(?).

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por

personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación

del Impuesto.?.

Por su parte, el artículo 80 del reglamento del Impuesto dispone en su apartado 3

que ?las operaciones deberán consignarse en la declaración recapitulativa correspondiente

al período de declaración en el que se hayan devengado.?.

De acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta y de lo expuesto en los apartados

anteriores de la presente contestación, se deduce que las operaciones a que se refiere

en los artículos 15 y 25 de la Ley del Impuesto que realice la consultante deberán

incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en el

momento de su devengo conforme a lo previsto en los apartados anteriores de esta contestación.

5.- Por su parte, y en relación con la consignación de las operaciones objeto de consulta

en el modelo 303, el artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992 establece

que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos

y condiciones que se determinen reglamentariamente a:

?6º.- Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe

del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar

una declaración-resumen anual.?.

Además, el artículo 167 de la Ley 37/1992 dispone que:

?Artículo 167. Liquidación del impuesto.

Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar

e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca

el Ministro de Economía y Hacienda.

Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista

por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

(?).?.

El artículo 71, apartados 4 y 7 del Reglamento del Impuesto disponen que:

?4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para

cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante

los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de

liquidación trimestral.

Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año

deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que

se refiere el artículo 62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse

durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período

de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la

declaración-liquidación correspondiente al mes de enero.

(?)

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4

y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen

anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por

Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

(?).?.

Las operaciones, por tanto, deberán consignarse en la declaración correspondiente

al período de declaración (modelo 303) en el que se hayan devengado conforme a lo

previsto en los apartados anteriores de esta contestación.

En relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse

a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre,

(BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto

sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE

de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE

de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).

En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que

el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos

85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18

de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones

y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas

comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y

asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro

directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas

respecto del ?régimen y la clasificación o calificación tributaria? que en su caso

corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia

Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las

funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y

asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento

a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede

electrónica:

http://www.sedeagenciatributaria.gob.es/

6.- Por otra parte, tal y como se ha puesto de manifiesto por este Centro directivo,

entre otras, en la referida contestación vinculante número V1746-19, el sistema Intrastat

es un sistema permanente de recogida de datos estadísticos, cuyo objeto es la realización

de las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros de la

Unión Europea. No están incluidas en el sistema Intrastat las prestaciones de servicios.

En efecto, el Reglamento (CE) nº 638/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de

31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes

entre Estados miembros y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 3330/91 del Consejo,

establece en su artículo 5, apartados 1 y 2 que:

?1 Con vistas al suministro de información estadística sobre expediciones y llegadas

de mercancías que no sean objeto de un documento administrativo único con fines aduaneros

o fiscales, se utilizará un sistema específico de recogida de datos, en lo sucesivo

denominado Sistema Intrastat».

2. Las aduanas comunicarán directamente a las autoridades nacionales, al menos una

vez al mes, la información estadística sobre expediciones y llegadas de mercancías

sujetas a un documento administrativo único para fines aduaneros o fiscales.?.

A su vez, el artículo 11 del referido Reglamento establece la confidencialidad de

la información estadística requerida por el sistema Intrastat.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria, se refiere a las consultas tributarias escritas

que puedan formular los obligados tributarios respecto del régimen, la clasificación

o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Como ya se señaló antes,

por definición, el sistema Intrastat se aplica a la estadística del comercio intracomunitario,

consiste en una recogida de datos estadísticos y tiene por objeto la realización de

estadísticas de intercambios de bienes entre los Estados miembros.

No existen sujetos pasivos ni obligados tributarios respecto del sistema Intrastat.

En definitiva, es criterio mantenido por la Dirección General de Tributos que «la

clasificación de mercancías en el ámbito del sistema Intrastat no tiene que ver ni

con el régimen, ni con la clasificación, ni con la calificación tributaria, ya que

su objeto es ni más ni menos que estadístico».

En consecuencia, las cuestiones relativas a las obligaciones con el Intrastat deberán

ser dirigidas al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal

de Administración Tributaria, ubicada en la Avda. Llano Castellano, 17. Madrid 28034.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.