Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0179-26 de 30 de enero de 2026

Cuestión

Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a dichas obras de mejora.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 90, 91-Uno-1-7º 91-Uno-3-1º, 91-Uno-2-10º

Descripción

La consultante es una persona física que ha sido adjudicataria de una vivienda de

protección oficial cuya construcción ha comenzado y que va a contratar directamente

con el constructor un conjunto de obras de mejora en la vivienda antes de su finalización

y entrega.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la entidad promotora y la entidad constructora de la vivienda objeto

de consulta tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto

sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el

ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación

del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que

el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo

siguiente.

El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la citada Ley, determina lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que

se indican a continuación:

(...)

7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas,

incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados

que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales

de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos

destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones

destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º,

parte A), letra c) de esta ley.".

Por su parte, el apartado dos.1, número 6º, de ese mismo artículo 91 de la Ley declara

que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento ?a las entregas de viviendas

calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de

promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los

garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A

estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades?.

En relación con lo anterior debe señalarse que, según lo establecido en la disposición

transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,

Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de

enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican

a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección

pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los

parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos

de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas

de protección oficial.

En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al

tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor,

se encuadre en alguna de las siguientes categorías:

- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.

- Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia

de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros

de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los

adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección

oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el

Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.

Por tanto, lo relevante para establecer la posible aplicación del tipo impositivo

del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido es la calificación administrativa

de la vivienda como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública

con base en los requisitos previamente desarrollados.

Para la determinación del encuadre de la concreta vivienda en una de las categorías

anteriormente referidas se estará a la legislación estatal y, en su caso, autonómica

vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva.

A estos efectos, debe señalarse que la calificación de una vivienda como de protección

oficial de régimen especial o de promoción pública es una cuestión de hecho cuya determinación

no corresponde a este Centro directivo y que, en su caso, podrá acreditarse por cualquier

medio de prueba admisible en derecho.

Por su parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la

contestación vinculante de 26 de julio de 2023, consulta V2189-23, las operaciones

consistentes en mejoras y reformas realizadas por el promotor en una vivienda pendiente

de entregar a su adquirente, sobre las condiciones inicialmente pactadas, se deberán

considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el

contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture

de forma separada dichas obras.

3.- No obstante, si las obras de mejora objeto de consulta, son efectuadas por el

constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente

a este último (no al promotor), no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo

91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992 que dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento

a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos

directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto

la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas

principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones

y servicios complementarios en ellos situados.

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la

doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento

procederá cuando dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados

entre el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente

concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral

o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario

de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor)

de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

Por lo tanto, no cumpliéndose los requisitos previstos en el artículo anteriormente

transcrito para aplicar el tipo impositivo del 10 por ciento, dichas obras de mejora

de calidades en viviendas tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, cuando

sean concertadas entre el constructor y el adquirente de la vivienda, como parece

suceder en el supuesto objeto de consulta según manifiesta el consultante.

4.- Del mismo modo, si las obras de mejora objeto de consulta, son efectuadas por

el constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente

a este último (no al promotor), cabría plantear la aplicación del artículo 91.Uno.2.10º

de la Ley 37/1992, según el cual tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento:

?Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes

de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional

y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número

las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras

haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o,

en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible

de la operación.?.

Este precepto tampoco resultará aplicable al no cumplirse los requisitos previstos

en el mismo, ya que la construcción, o en su caso rehabilitación de la vivienda, no

habrá concluido al menos dos años antes del inicio de las obras. Por tanto, al no

resultar aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento, si las obras hubieran sido

directamente concertadas con el constructor y facturadas por éste al consultante,

dichas obras tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

5.- En conclusión, tal y como se puso de manifiesto en la referida contestación vinculante

a consulta V2189-23, si las obras consultadas son concertadas por el consultante directamente

con el promotor de la vivienda que las realiza antes de entregar la vivienda al consultante,

las mismas se deberán considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda

acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el

promotor facture de forma separada dichas obras y tributarán por el Impuesto sobre

el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento o del 4 por ciento.

Sin embargo, si las obras consultadas fueran concertadas por el consultante con un

contratista que no sea el promotor de la vivienda o una vez finalizada las obras,

las mismas tributarían al tipo impositivo general del 21 por ciento al no resultar

aplicables los tipos reducidos previstos en el artículo 91, apartados uno.2, número

10º y Uno.3 de la Ley 37/1992, en las condiciones indicadas en los apartados 2 y 3

de la presente contestación.

6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre

el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el

ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal

del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual

referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado

?Calificador Inmobiliario?, creado para resolver las principales dudas planteadas

en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y

arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que

afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta

de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento

con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen

las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa

por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor

Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde

la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación

se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

a través de su sede electrónica:

http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.