Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0194-25 de 19 de febrero de 2025

Cuestión

Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las operaciones consultadas.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-2-10º, Uno-3-1º

Descripción

La Comunidad de propietarios consultante va a contratar la realización de unas obras

de impermeabilización de una plaza de su propiedad bajo la cual se encuentran unos

aparcamientos de un edificio de viviendas.

Contestacion

1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que el citado tributo se exigirá al

tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma

Ley.

El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la citada Ley, establece que se aplicará

el tipo impositivo del 10 por ciento a

"1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de

contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan

por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas

destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones

y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que

al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

(?)

3.º Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos

directamente formalizados entre las Comunidades de Propietarios de las edificaciones

o partes de las mismas a que se refiere el número 1º anterior y el contratista que

tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones,

siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean

elementos comunes de dichas Comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar

a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades.?

A estos efectos, por anexos o anejos de edificios destinados a viviendas se entienden,

entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros,

escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de

uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

Del escrito de consulta no puede conocerse con exactitud si el garaje consultado se

encuentra en el subsuelo o la superficie de la misma parcela que ocupa la finca, si

fuera así, las plazas de garaje que cumplan las condiciones señaladas en el artículo

91, apartado uno.3, números 1º y 3º de la Ley 37/1992, antes reseñado, serán consideradas

anexos a las correspondientes viviendas y tendrán el mismo tratamiento que las mismas

a estos efectos.

2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma

Ley, dispone que, a los efectos de dicha Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones

son las que reúnan los siguientes requisitos:

?1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido

este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación

se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,

fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por

ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla

durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación

o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma

en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición

o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al

suelo.

(?).?.

Este Centro directivo ha desarrollado en numerosas contestaciones (por todas, la contestación

vinculante de 9 de septiembre de 2014, número V2326-14 y la de 17 de julio de 2014,

número V1946-14, entre otras) las condiciones y requisitos para determinar si las

obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por

lo que se le remite a las mismas.

De la escasa información aportada parece deducirse que las obras consultadas no tienen

por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, por lo que, en este

caso, no resultará aplicable el tipo reducido regulado en el artículo 91.Uno.3.1º

de la Ley 37/1992.

3.- En caso de que el proyecto de obras no pudiera calificarse como de rehabilitación,

en los términos señalados, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo

91, apartado uno.2, número 10º de la Ley 37/1992, que establece que se aplicará el

tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación

realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan

los siguientes requisitos:

?a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional

y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número

las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras

haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o,

en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible

de la operación.?.

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º

de la Ley 37/1992, deben considerarse ?materiales aportados? por el empresario o profesional

que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes

de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución

de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa

su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales.

Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base

imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido

del Impuesto.

Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 del Anexo

III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se contempla la posible

aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la ?renovación y reparación

de viviendas y domicilios particulares?. Conforme a lo previsto en el artículo 11,

apartado dos, número 6º de la Ley 37/1992, en particular, se considerarán prestaciones

de servicios ?las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de

bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.?.

Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley

37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan

por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del

artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte

de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por

ciento de la base imponible.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá

la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al

tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado

a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente

como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo

con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

4.- En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a los trabajos de impermeabilización

efectuados sobre la plaza bajo la cual se encuentran los garajes, efectuados en favor

de una comunidad de propietarios, en tanto formen parte de un edificio destinado principalmente

a viviendas y cumplan los restantes requisitos expuestos en el punto anterior de la

presente contestación, será del 10 por ciento.

No concurriendo los requisitos anteriores el tipo impositivo aplicable a los citados

trabajos será el 21 por ciento.

A estos efectos, se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones

en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha

utilización.

Por su parte, se considerará que un garaje forma parte de un edificio destinado principalmente

a vivienda cuando se encuentre construido en todo o parte del subsuelo de la parcela

en que dicha edificación esté enclavada. En el caso de que el garaje no se encuentre

en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá

cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que

el edificio de viviendas.

Diferente sería el caso en que el garaje se encontrara en una parcela distinta con

accesos independientes al edificio destinado a viviendas y sin vinculación alguna

con éstas, en cuyo caso, las obras de renovación y reparación de aquél tributarán

al tipo impositivo del 21 por ciento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.