Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0217-25 de 25 de febrero de 2025

Cuestión

Posibilidad de aplicación de la exención por reinversión en rentas vitalicias prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tributación en caso de rescate de la renta vitalicia.

Normativa

Ley 35/2006 arts. 25-3-a-5, 38-3

RD 439/2007 arts. 42, DA 9 DT 18

Descripción

La consultante es mayor de 65 años y ha transmitido un bien inmueble. Se plantea reinvertir la cantidad obtenida en la constitución de una renta vitalicia.

Contestacion

El apartado 3 del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio

(en adelante, LIRPF) , establece:

?3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre

que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una

renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima

total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión,

únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda

a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta

vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.?

El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra en el artículo 42 del Reglamento

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RD 439/2007,

de 30 de marzo (en adelante, RIRPF) . Dicho artículo regula las condiciones para aplicar

la exención por reinversión en rentas vitalicias en los siguientes términos:

?1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe

total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las

condiciones que se establecen en este artículo.

2. La renta vitalicia deberá constituirse en el plazo de seis meses desde la fecha

de transmisión del elemento patrimonial.

No obstante, cuando la ganancia patrimonial esté sometida a retención y el valor de

transmisión minorado en el importe de la retención se destine íntegramente a constituir una renta vitalicia

en el citado plazo de seis meses, el plazo para destinar el importe de la retención a la constitución de la renta

vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente a aquel en el que se efectúe la transmisión.

3. Para la aplicación de la exención se deberán cumplir además los siguientes requisitos:

a) El contrato de renta vitalicia deberá suscribirse entre el contribuyente, que tendrá

condición de beneficiario, y una entidad aseguradora.

En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o

períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida

la renta vitalicia.

b) La renta vitalicia deberá tener una periodicidad inferior o igual al año, comenzar

a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no podrá decrecer en

más de un cinco por ciento respecto del año anterior.

c) El contribuyente deberá comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia

que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales,

a efectos de la aplicación de la exención prevista en este artículo.

4. La cantidad máxima total cuya reinversión en la constitución de rentas vitalicias

dará derecho a aplicar la exención será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total obtenido en la enajenación, únicamente

se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda

a la cantidad reinvertida.

Si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta

vitalicia se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente

se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones

anteriores.

Cuando, conforme a lo dispuesto en este artículo, la reinversión no se realice en

el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del

Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones

y plazos señalados.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo,

o la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará

el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de

su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará

en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo

reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.?

Asimismo, ha de tenerse en cuenta la disposición adicional novena del RIRPF (aplicable

a los contratos de renta vitalicia suscritos a partir de 1 de abril de 2019), según

la cual:

?En los supuestos en que existan mecanismos de reversión, períodos ciertos de prestación

o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento sobre contratos de rentas vitalicias aseguradas

a que se refieren el apartado 3 del artículo 38 y la disposición adicional tercera de la Ley del Impuesto,

deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) En el supuesto de mecanismos de reversión en caso de fallecimiento del asegurado,

únicamente podrá existir un potencial beneficiario de la renta vitalicia que revierta.

b) En el supuesto de periodos ciertos de prestación, dichos períodos no podrán exceder

de 10 años desde la constitución de la renta vitalicia.

c) En el supuesto de fórmulas de contraseguro, la cuantía total a percibir con motivo

del fallecimiento del asegurado en ningún momento podrá exceder de los siguientes porcentajes respecto del

importe destinado a la constitución de la renta vitalicia:

Años desde la constitución de la renta vitaliciaPorcentaje

1º 95 por 100

2º 90 por 100

3º 85 por 100

4º 80 por 100

5º 75 por 100

6º 70 por 100

7º 65 por 100

8º 60 por 100

9º 55 por 100

10º en adelante50 por 100?

En consecuencia, para poder aplicar la exención, la renta vitalicia deberá reunir

los requisitos expuestos en los artículos transcritos. En particular, en el supuesto

de que se establezcan fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida

la renta vitalicia, deberán respetarse los límites previstos en la letra c) de la

citada disposición adicional novena del RIRPF.

De acuerdo con los preceptos transcritos, en caso de que la consultante contratase

una renta vitalicia y anticipara de los derechos económicos derivados de la misma,

la consultante debería presentar declaración complementaria del IRPF del ejercicio

en el que se haya transmitido el elemento patrimonial, incluyendo únicamente la ganancia

patrimonial que se originó, que en su momento hubiera resultado excluida de gravamen

por reinversión en renta vitalicia y que debido al rescate de dicha renta vitalicia

hubiera perdido la exención.

Por otra parte, el ejercicio del derecho de rescate de la renta vitalicia supondría

la aplicación de lo establecido en el artículo 25.3.a) 5.º de la LIRPF, según el cual

se considera rendimiento del capital mobiliario:

?5.º) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido

adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su

origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar

al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías

que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital

mobiliario. (?)?

Por tanto, respecto a la renta vitalicia, en caso de rescate, la consultante debería

declarar un rendimiento del capital mobiliario calculado según lo señalado en el precepto

anteriormente reproducido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.