Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0228-26 de 04 de febrero de 2026

Cuestión

Lugar de realización de las prestaciones de servicios descritas.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 3, 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 22-Uno; 69-Uno-1º-

Descripción

La sociedad consultante se dedica a la explotación de buques bajo diferentes contratos

de transporte marítimo. Los buques se encuentran afectos a la navegación marítima

internacional de mercancías. Presta servicios de fletamento por tiempo, en los que

el prestador (fletante) pone a disposición de su cliente (fletador), un buque, aportando

la tripulación y la seguridad y mantenimiento del buque, para realizar los viajes

de transporte de mercancías que su cliente ordene durante un plazo de tiempo. Ambos

operadores están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En ocasiones la puesta en posesión del buque se realiza en otros Estados miembros

de la Unión Europea o fuera del territorio de la misma, pero los viajes de transporte

de mercancías que se programan tienen lugar entre puertos del territorio de aplicación

del Impuesto.

Contestacion

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que "estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno. de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios?.

De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como su cliente, la mercantil fletadora,

tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre

el Valor Añadido y las operaciones por ellas efectuadas estarán sujetas al mismo cuando

se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con el contrato objeto de consulta, de la información suministrada

se deduce que:

- La consultante mantiene en todo momento la posesión de los buques, correspondiéndole

la gestión náutica de los mismos, con lo que se obliga a ceder el uso de los buques

perfectamente pertrechados para la realización de los correspondientes viajes; en

particular, facilitando la tripulación necesaria para los mismos.

Asimismo, asume la consultante el mantenimiento y el aseguramiento de los buques y,

eventualmente, el riesgo de pérdida, daño o destrucción de los mismos.

- Su cliente, el fletador, tiene la gestión comercial del buque, es decir, decide

la carga del mismo y los viajes realizados. Además, se hace cargo de los costes de

viaje tales como combustible, puertos y canales y manipulación de la carga.

De acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992 se definen las prestaciones de servicios

como ?toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga

la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes?.

Los contratos de esta naturaleza han sido objeto de estudio por este Centro directivo

en reiteradas ocasiones, como en la Resolución de 30 de junio de 1997, de la Dirección

General de Tributos, relativa a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de

los arrendamientos y fletamentos totales de aeronaves utilizadas por entidades públicas

en el cumplimiento de sus funciones públicas (BOE del 19 de julio) en la que se señala

que:

?Las dudas han surgido en relación con el arrendamiento y el fletamento total de las

aeronaves, debido principalmente a que nuestro Código de Comercio no contiene una

regulación específica de estos contratos.

Efectivamente, el Código de Comercio sólo regula expresamente el fletamento marítimo,

pero siguiendo la opinión de los tratadistas deben aplicarse en la navegación aérea

las prescripciones del Derecho marítimo y supletoriamente las disposiciones del Código

Civil.

En este sentido, el régimen jurídico del arrendamiento de una aeronave debe ser el

contenido en el Código Civil para el arredramiento de cosas, por lo que debe entenderse

como un contrato en virtud del cual el arrendador está obligado a entregas la aeronave

al arrendatario y garantizarle su goce pacífico, manteniéndola en condiciones de navegabilidad,

mientras que el arrendatario debe pagar el canon convenido, usar la aeronave con la

diligencia acorde a su naturaleza y a los usos del comercio aéreo y a restituirlo

a la expiración del contrato.

En el contrato de arrendamiento, el arrendador cede al arrendatario por un tiempo

determinado, la plena disponibilidad de una aeronave, trasladándole la titularidad

de su explotación, sin que puedan considerarse como tales aquellos supuestos en los

que la empresa titular de la aeronave mantenga su posesión, su gestión y dirección

técnica y a la tripulación bajo su dependencia.

(?)

En cuanto al fletamento de una aeronave, la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia

más consolidada lo asimilan al fletamento marítimo, considerándolo como un contrato

de transporte en virtud del cual, una de las partes, el fletante, se compromete a

poner a disposición de la otra, el fletador, la totalidad o parte de capacidad o pasaje

de una aeronave, comprometiéndose frente al destinatario a realizar, mediante precio,

el transporte de mercancías o personas de un lugar a otro.

Lo mismo que en el arrendamiento, con el fletamento total se pone la totalidad de

la aeronave a disposición del fletador, pero se diferencia de aquel porque en el fletamento

total no hay traspaso de la titularidad de explotación ni el fletador asume la dirección

técnica y comercial de la aeronave.

(?)?.

De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que el contrato de fletamento suscrito

entre la consultante (fletante) y su cliente (fletador), a falta de otros elementos

de prueba, debe ser calificado a los efectos del impuesto como una prestación de servicios

de transporte de pasajeros o de mercancías, según el caso, y no como el arrendamiento

de las embarcaciones.

3.- En cuanto al lugar de realización de los servicios de transporte efectuados por

la parte fletante a favor de la fletadora, debe señalarse que las reglas por las que

se fija el lugar de realización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas

en los artículos 69, 70 y 72 de la ley 37/1992.

De conformidad con el artículo 69 de la Ley 37/1992:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación

del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo

y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique

en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un

establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia

habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,

establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de

dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el

que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre

que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad

económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el

lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación

del Impuesto.

(?)?.

De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que los servicios de transporte de mercancías

prestados por la consultante a favor de la entidad fletadora estarán sujetos al Impuesto,

por tener la entidad destinataria la sede de actividad económica en el territorio

de aplicación del impuesto, según lo señalado en el escrito de consulta.

4.- Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de que el servicio de fletamento

quedara exento del Impuesto dado que el buque se considera afecto a la navegación

marítima internacional, en las condiciones establecidas en el artículo 22.Uno de la

Ley 37/1992, que señala que:

?Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento,

fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima

internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado

de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales

o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas,

de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a

la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá

efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior

del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente

de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que

realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas

actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus

fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas

marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto

y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del

Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito

espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la

permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación

del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades

comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas

técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus

recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del

total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones

de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria,

importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación

de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen

dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho

año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la

letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un

buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo

correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese

los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional,

se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado,

de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º?.

La exención anterior es objeto de desarrollo por el artículo 10 del Reglamento del

Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( BOE del 31 de

diciembre).

Así pues, aun cuando alguno de los viajes realizados en el marco del contrato de fletamento

consultado tengan lugar entre dos puertos situados en el territorio de aplicación

del Impuesto, no considerándose por tanto como navegación marítima internacional,

en el caso de que los buques descritos en la consulta estuviesen dedicados a la navegación

marítima internacional en función de lo señalado en el artículo 22.Uno, su fletamento

estaría exento en virtud del mencionado precepto y del artículo 10 del Reglamento

del Impuesto.

5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre

el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones

de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los

portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información

del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado

?Localizador?, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario

o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos

en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas

de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino

a terceros países.

Así, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si

está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto

devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en

el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura

se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza

la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor

Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara

en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación

del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el

Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria

a través de su sede electrónica:

https://sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresBienes

https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresServicios

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.