Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0240-25 de 05 de marzo de 2025

Cuestión

1º Si las autoescuelas deberán emitir factura por estos ingresos recibidos como bono formación y si deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la percepción de los citados bonos formación. 2º Tributación de los alumnos de las autoescuelas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya sean personas desempleadas u ocupadas.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 7 j) y 17.

LIVA. Ley 37/1992. Arts. 20, 78 y 164.

Descripción

Asociación de Empresas de Formación que manifiesta que, en relación con la publicación

del Decreto 113/2024, de 10 de septiembre, por el que se establecen las bases reguladoras

para la concesión de subvenciones del Programa "Bono formación del sector del transporte",

destinado a la mejora de la empleabilidad de personas desempleadas y ocupadas en el

sector del transporte de mercancías y de viajeros/as y se aprueba la primera convocatoria,

los alumnos reciben un bono con un importe que entregan a la autoescuela, quien finalmente

cobra del SEXPE (Servicio Extremeño Público de Empleo).

Contestacion

Distinguiendo ambos impuestos, se manifiesta:

A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del

Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas

al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, las autoescuelas tienen la condición de empresario o profesional

y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones

de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen

en el territorio de aplicación del Impuesto.

Segundo.- Por otra parte, en relación con las subvenciones que van a percibir las

autoescuelas del programa consultado, será necesario determinar si constituyen la

contraprestación de los servicios que prestan a las personas que van a recibir la

formación teórica y, en su caso, práctica conducente a la obtención de los permisos

subvencionables.

El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que ?la base imponible del

Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones

sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.?.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

?Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas

al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto

las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen

de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización

de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en

ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del

presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que

las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista

una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables

y no satisfagan contraprestación alguna.?.

La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico

interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de

armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos

sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva

dispone sobre esta cuestión:

?1. La base imponible estará constituida:

a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las

enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de

la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya

a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario

de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas

al precio de estas operaciones.?.

En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a

refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.

El concepto de ?subvención vinculada al precio? ha generado desde los orígenes de

la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas

ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones

a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea

(en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria,

ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación

con el controvertido concepto de las  subvenciones vinculadas al precio, entre otras,

cabe destacar, en primer lugar, las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00),

ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante, y cuatro sentencias de fecha 15

de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02).

En particular, la sentencia OPW en su apartado 10 dispone lo siguiente respecto al

número de intervinientes en las operaciones subvencionadas:

?(?) En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones

en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención,

el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente

entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las

que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan

en beneficio de la autoridad que concede la subvención?.

Por tanto, los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia

implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber: El empresario o

profesional que realiza las operaciones subvencionadas, los clientes o destinatarios

de dichas operaciones y el ente que concede la subvención.

Por otra parte, respecto a la incidencia de la subvención concedida en el precio

de las operaciones subvencionadas, en la sentencia OPW una de las cuestiones planteadas

al Tribunal es la siguiente: ?¿Constituyen un importe sujeto a gravamen las subvenciones

de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación (ayudas a la inversión,

participación en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos de personal)

de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de sus productos

y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relación con un precio de

operación??.

El apartado 14 de la sentencia OPW señala que ?es necesario que el precio que paga

el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción

a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en

el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por

éstos.?.

La sentencia, señala también, después de recordar que la demandante realiza otras

actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que ?únicamente la

parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación

gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA? (apartado 15).

De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones

en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las

mismas incida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el precio de una

determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto

a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención

no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

Por otra parte, respecto a la proporcionalidad entre el importe de la subvención

y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de

la subvención, ya se señaló, por referencia al apartado 14 de la sentencia OPW, la

necesidad de que se produzca algún tipo de incidencia en el precio de las operaciones

para que una subvención forme parte de la base imponible del impuesto. Queda por analizar

si es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la subvención.

El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que ?para

comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el

órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes

en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención

disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario

que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio

del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución

de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.?.

Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las

operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en

el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita

a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto

que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio

y el importe de la subvención concedida.

Por otra parte, debe hacerse referencia al requisito relativo a la previsibilidad

de la subvención para su consideración de vinculada al precio de las operaciones.

En este sentido, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que ?para comprobar

si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que

los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados

a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso

de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario

el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...)

sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio

o una parte del precio. Basta con que sea determinable.?.

Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas

de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe

de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que

el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar

su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades

monetarias con tal antelación.

Con posterioridad al establecimiento de estos criterios jurisprudenciales, debe señalarse

que el Tribunal en su sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d?Or SARL, asunto

C-151/13, matizaba en relación con los requisitos necesarios para que una subvención

se entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto

sobre el Valor Añadido, que no era siempre necesario que las cantidades percibidas

se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d?Or argumenta que lo trascendente es

la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario

o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible

de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación

total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios

del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia

de este vínculo directo.

De esta forma, este Centro directivo modificó su criterio tradicional señalando que

era suficiente para determinar que nos encontramos ante una subvención vinculada al

precio, reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado

y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo. De tal forma que, en

un segundo plano, menos determinante, se situaba el hecho de que la subvención hubiera

sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una

entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada.

No obstante lo anterior los criterios recogidos en la sentencia Rayon d?Or que fueron,

como se ha señalado, determinantes para apreciar la existencia de una subvención vinculada

al precio de las operaciones, deben ser nuevamente matizados a la luz de la reciente

resolución de 22 de noviembre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Central

(TEAC RG 00/03745/2021), que reincorpora la doctrina tradicional en relación con los

requisitos que deben cumplir las subvenciones para su calificación como vinculadas

al precio. En dicha resolución el TEAC analiza si las cantidades percibidas por una

empresa pública de una comunidad autónoma de la que depende, que tiene como objetivo

específico promover y apoyar la internacionalización de las empresas de su ámbito

territorial, tiene la consideración de contraprestación de los servicios prestados

por la misma a la comunidad autónoma, o en su caso, de una subvención vinculada al

precio de los servicios que dicha empresa pública presta a los destinatarios directos

de su actividad promocional.

El TEAC fundamenta su criterio y en los recogidos por el Tribunal de Justicia de

la Unión Europea en la referida sentencia OPW, así como en otras más recientes del

Tribunal, como la de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna

televizia, y del Tribunal Supremo, sentencias de 15 de octubre de 2020 (rec. 1974/2018)

y de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020) que evidencian, a su juicio, la necesidad

de revisar las conclusiones extraídas de la sentencia Rayon d´Or.

En efecto, el TEAC dispone lo siguiente en el Fundamento Jurídico octavo de la resolución:

«En este sentido, resulta significativo traer a colación lo señalado por el Tribunal

Supremo en la sentencia de 30 de enero de 2023 (rec. 8219/2020) respecto a la interpretación

de la sentencia Le Rayon d'Or (el subrayado es nuestro):

"Es cierto que tras el criterio adoptado por el Tribunal de Justicia de la Unión

Europea en la sentencia de 24 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, se

produjo una interpretación amplia del concepto de "subvenciones vinculadas al precio".

En esta sentencia el supuesto analizado consistía en las cantidades pagadas por la

Caja Nacional de Seguro de Enfermedad - entidad pública- a una residencia geriátrica

para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes, cuyo cálculo tenía

en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento

y su nivel de dependencia. El TJUE concluyó que lo trascendental es la existencia

de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional

y las prestaciones de servicios que deba realizar, con independencia de que el beneficiario

de la prestación sea o no el destinatario del servicio y de que el pago sea realizado

por un tercero, y declaró sujetas a IVA las cantidades pagadas por la entidad pública

a la residencia geriátrica.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que el TJUE ha matizado las declaraciones de

la sentencia Le Rayon d'Or en otra sentencia posterior, la STJUE de 16 de septiembre

de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, (?) esta sentencia establece

una aclaración y límite a la sentencia Le Rayon d'Or, declarando en su apartado 37

lo siguiente:

"Pues bien, en el caso de autos, no existe entre el Estado, que abona una subvención

procedente de su presupuesto para financiar servicios de comunicación audiovisual,

y los telespectadores, que disfrutan de estos servicios, una relación análoga a la

existente entre una caja de enfermedad y sus asegurados. En efecto, como se ha señalado

en el apartado 33 de la presente sentencia, dichos servicios no benefician a personas

que pueden estar claramente identificadas, sino a todos los telespectadores potenciales.

Además, el importe de la subvención de que se trata se determina en función de un

tanto alzado reglamentario por hora de programación y sin tomar en absoluto en consideración

la identidad y el número de usuarios del servicio prestado".

En definitiva, el TJUE considera que el caso de la Televisión Nacional Búlgara no

era similar al de Le Rayon dOr, puesto que en este último los beneficiarios directos

eran las personas mayores residentes en los establecimientos, mientras en el de la

Televisión Nacional Búlgara no existían beneficiarios concretos del servicio televisivo

sino que beneficiaba potencialmente a todos los telespectadores búlgaros, siendo ese

dato relevante para concluir que no se podía aplicar lo dispuesto en Le Rayon d?Or.".

Finalmente, el TEAC concluye recogiendo en el Fundamento Jurídico noveno de su resolución

los criterios para calificar una subvención como directamente vinculada al precio,

establecidos en el Fundamento Jurídico cuarto de la referida sentencia del Tribunal

Supremo de 30 de enero de 2023 en los siguientes términos:

«3.5. Si acudimos a los requisitos para calificar una subvención como directamente

vinculada al precio recogidos en la sentencia de esta Sala de 15 de octubre de 2020

(rec. 1974/2018), se ratifica también la conclusión alcanzada.

Dijimos en la referida sentencia que en el concepto de subvención vinculada al precio

únicamente se incluyen las subvenciones que constituyen la contraprestación total

o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que

son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador (sentencia de 15 de julio de

2004, Comisión/Finlandia, C-495/01, apartado 32), lo que es consecuencia de las siguientes

consideraciones:

?1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de

la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice

una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso

puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes

o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso,

en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando

realice una operación sujeta (sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits

wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado

29).

2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios

del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario

que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que

disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador

del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación

del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de

que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o

prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese

la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y

Comisión/Finlandia, apartado 30).

3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo,

determinable.

No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio

del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre

dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea

significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y

Comisión/Finlandia, apartado 31)».

En consecuencia, estos criterios serán los aplicables para la calificación de una

subvención como vinculada directamente al precio de una operación y, por tanto, que

debe formar parte de la base imponible de la misma.

Esta conclusión relativa a los criterios a tener en cuenta para la determinación

de si una subvención se debe considerar vinculada al precio de las operaciones supone

un cambio de criterio respecto del establecido por este Centro directivo, entre otras,

en las contestaciones vinculantes de 5 de septiembre de 2023, número V2377-23, y de

21 de septiembre de 2023, número V2530-23.

Con independencia de lo anterior, también resultan de interés los criterios fijados

por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero

de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre

de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas

en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad

Pública en virtud del interés general.

  En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si,

a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso

de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento

comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción

lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que

el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes

y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún

consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen

a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en

provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento

del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor

de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales

competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio

y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado

1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas

interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr,

"tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés

general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos

de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios

dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse

en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido,

la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.? (punto

20 de la sentencia).

Tercero.- De los antecedentes señalados en el escrito de consulta y a falta de otros

elementos de prueba, parece deducirse que la subvención percibida por las autoescuelas

en el marco del bono formación del sector de transporte aprobado por el Decreto 113/2024,

de 10 de septiembre, cumpliría los requisitos señalados en apartados anteriores de

esta contestación y, por lo tanto, tendría la consideración de subvención vinculada

al precio de las operaciones y formaría parte de la contraprestación que perciben

las autoescuelas por las prestaciones de servicios de formación efectuadas a favor

de los destinatarios de sus operaciones.

En consecuencia, dicha subvención forma parte de la base imponible de las prestaciones

de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que realizan las autoescuelas.

A este respecto, debe señalarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central

se ha pronunciado recientemente mediante resolución de 21 de febrero de 2023 (Recurso

0221-2022) en unificación de criterio en relación con el destinatario de la repercusión

cuando una operación se encuentra financiada, total o parcialmente, mediante una subvención

vinculada al precio de la misma que es aportada por un sujeto distinto del destinatario

de la operación.

En este sentido, el Tribunal puso de manifiesto en el Fundamento Jurídico Tercero

de la referida resolución lo siguiente:

«TERCERO.- (?) Así las cosas, la controversia planteada en el presente recurso extraordinario

de alzada se concreta en determinar quién es la persona que ha de soportar la repercusión

del impuesto en cuanto a la parte de la base imponible integrada por la subvención

concedida por la Administración; en otras palabras, si ha de ser soportado por el

destinatario, en el caso que nos ocupa el viajero, o por la entidad que concede la

subvención.

(?)

El artículo 78 de la LIVA, transcrito en el anterior Fundamento de Derecho, establece

que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación

de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(?)

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario

de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO

DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA,

acuerda: ESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:

En los pagos realizados por tercero que constituyan parte (o todo) de la contraprestación

de una prestación de servicios o entrega de bienes, el sujeto pasivo repercutirá el

impuesto a la entidad que satisface dicho pago».

En consecuencia con lo expuesto, si la subvención objeto de consulta se considera

vinculada al precio y, por lo tanto, debe integrar la base imponible del Impuesto

sobre el Valor Añadido de la referida operación, el sujeto que realiza la misma deberá,

en su caso, repercutir el Impuesto a la entidad que satisfaga dicha subvención por

la parte correspondiente a la misma, siempre que los destinatarios del servicio subvencionado

no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.

Cuarto.- Con independencia de lo anterior, el artículo 20, apartado Uno, número 9º,

de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto:

?9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,

incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante

el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar,

la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y

la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público

o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente

relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con

medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten

los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas

de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados

por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias

de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos

de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias

o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.?.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente

transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo

132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al

sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los

Estados miembros eximirán ?la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza

escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones

de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades,

cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto

o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen

fines comparables.?.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero

de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto

C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este

Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado

uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas

por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio

de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado

o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias

incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración

aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos

ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada

servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza

disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta

de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de

la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente

incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza

es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias

entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos

que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores

y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte

la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente

recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias

no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados

del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un

determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios

del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde

al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la Comunidad

Autónoma correspondiente.

En la medida que la consultante presta servicios de enseñanza relacionados con el

sector del transporte, debe señalarse la doctrina de este Centro directivo relativa

a los servicios de enseñanza impartidos para la obtención de permisos de conducción,

que desde que se pronunció específicamente sobre el asunto en contestación a consulta

de 16 de diciembre de 2003, número 2297-03, es que están exentos los servicios de

enseñanza de los conocimientos y técnicas de conducción impartidas por Escuelas de

conductores (autoescuelas) autorizadas por el Ministerio del Interior, para la obtención

de los permisos de conducción cuando tal enseñanza tenga la naturaleza de formación

o reciclaje profesional.

No obstante, no está exenta del Impuesto la enseñanza de conductores que no tenga

la naturaleza de formación o reciclaje profesional, dado que la referida enseñanza

tendría como finalidad la obtención de una autorización que, objetivamente considerada

y con carácter general, no estaría destinada a satisfacer necesidades profesionales

de quienes la obtienen.

Por tanto, la exención sobre enseñanza de autoescuelas en el Impuesto sobre el Valor

Añadido debe tener una base objetiva pues lo relevante es el permiso de conducción

que se obtiene y no el destinatario del mismo o la posible utilidad profesional que

del mismo se pueda obtener.

Tradicionalmente esta exención amparaba la formación para la obtención de los permisos

de conducción de vehículos terrestres distintos de los de las clases A y B y de los

títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves

deportivos o de recreo, así se recoge expresamente en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal)

en su sentencia de 14 de marzo de 2019. Asunto C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie

GmbH, planteada en relación con la aplicación de la exención de los servicios de formación

teórico y práctico de conducción para la obtención de los permisos de conducción B

(automóviles cuya masa máxima autorizada no exceda de 3.500 kg. y hayan sido diseñados

y construidos para el transporte de un máximo de ocho pasajeros sin incluir al conductor)

y C1 (automóviles cuya masa máxima autorizada supere los 3.500 kg. pero no sobrepase

los 7.500 kg. y se hayan diseñado y construido para el transporte de un máximo de

ocho personas sin incluir al conductor), ha señalado que a esta actividad de enseñanza

no le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras

i) y j), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA), cuya trasposición se contiene

en el referido artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, antes trascrito, por lo que tampoco

estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los cursos de formación teórica

y práctica para la obtención del permiso de conducción C1 (a los que se refiere el

artículo 4.4 de la Directiva 2006/126/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de

20 de diciembre de 2006, sobre el permiso de conducción).

En consecuencia, tal y como se ha señalado, la sentencia del Tribunal de 14 de marzo

de 2019, en el asunto C-449/17, ha establecido que la exención del Impuesto sobre

el Valor Añadido tampoco amparará a las enseñanzas impartidas en las condiciones señaladas

para la obtención del permiso de conducción C1.

De esta forma, con independencia de que la enseñanza de conductores no tenga carácter

de enseñanza escolar y universitaria propiamente dicha, como señala el Tribunal, la

exclusión de la aplicación de la exención al permiso de conducción C1 deriva, como

establecen las propias conclusiones del Abogado General, de que no puede determinarse

objetivamente que la obtención de los permisos de conducción de los vehículos de esta

categoría sea una formación profesional.

En efecto, los números 42 y 43 de las referidas conclusiones, señalan que:

?42. Por lo que respecta a los permisos de conducción B, se trata de la categoría

básica del permiso de conducción, requerido para conducir los vehículos destinados

al uso privado. La posesión del permiso de conducción de esa categoría puede efectivamente,

como considera el Gobierno español, resultar necesaria para ejercer determinadas profesiones,

por ejemplo, para prestar servicios de taxi. No obstante, sucede lo mismo con numerosas

competencias, comenzando por la capacidad de leer y escribir. ¿Justifica ese extremo

que se considere la enseñanza de la escritura como formación profesional? En mi opinión,

procede considerar como formación profesional únicamente aquellas actividades que

llevan a la obtención de conocimientos o competencias utilizados exclusiva o principalmente

para las finalidades de una actividad profesional o en su caso las que se dirigen

específicamente a las personas que pretenden obtener competencias determinadas por

razones profesionales. Por el contrario, considerar un determinado tipo de formación

como formación profesional por el mero hecho de que las competencias obtenidas durante

la misma pueden utilizarse también en el marco de una actividad profesional ampliaría

de manera potencialmente ilimitada el alcance de ese concepto. Llevando ese razonamiento

al absurdo, puede ser necesario adquirir cualquier competencia para ejercer, por ejemplo,

la profesión de formador a esa misma competencia. Por esa razón, en mi opinión, la

enseñanza de la conducción de automóviles para la adquisición de los permisos de conducción

de la categoría B no puede considerarse formación profesional.

43. Por lo que atañe al permiso de conducción C1, la situación es más compleja. El

permiso de conducción de esa categoría habilita para conducir camiones cuya masa máxima

autorizada no supera los 7 500 kg. Esos vehículos se utilizan principalmente para

el transporte de mercancías por carretera a título oneroso, es decir, para una actividad

profesional. Sin embargo, el permiso de esa categoría puede ser necesario también

para fines privados, por ejemplo, para conducir determinadas caravanas, ya que su

masa supera a menudo los 3 500 kg. En consecuencia, la enseñanza de la conducción

de automóviles para la obtención de los permisos de conducción de los vehículos de

categoría C1 podría considerarse formación profesional, si el órgano jurisdiccional

nacional estableciera, por ejemplo, que se dirige a personas que pretenden ejercer

una actividad en el sector del transporte de mercancías por carretera y que forma

parte integrante de la formación de esas personas. En el presente asunto, de la remisión

prejudicial no se desprende sin embargo que el órgano jurisdiccional remitente haya

efectuado dicha constatación, y las cuestiones prejudiciales no versan claramente

sobre el concepto de formación profesional en el contexto del artículo 132, apartado

1, letra i), de la Directiva 2006/112. En consecuencia, nada permite considerar, en

el marco del presente asunto, que la enseñanza de la conducción de automóviles para

la obtención de los permisos de conducción de los vehículos de categoría C1 sea una

formación profesional.?.

Quinto.- En cuanto a la obligación de expedición y entrega de factura, el artículo

164.Uno.3º) de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

?Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos

del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen

reglamentariamente, a:

(?)

3º.) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine

reglamentariamente.

(?).?.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento

por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2, del citado Reglamento, establece lo siguiente:

?1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados

a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios

que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas

pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más

excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios

o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad

a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que

deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción

de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación

de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe

como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido

el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras

en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de

naturaleza tributaria.

(?).?.

Por su parte, el artículo 3 del Reglamento de Facturación establece que:

?Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura.

1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en

el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido

en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se

refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria

en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º,

3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.

(...).?.

Por lo tanto, cuando los servicios prestados por las autoescuelas resulten exentos

del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992,

según lo indicado previamente en la presente contestación, no estarán obligadas a

expedir factura con ocasión de la prestación de los citados servicios exentos cuando

sus destinatarios no sean empresarios o profesionales actuando como tales.

No obstante, en virtud del artículo 2.2 del citado Reglamento por el que se regulan

las obligaciones de facturación, las autoescuelas deberán expedir y entregar factura

en todo caso por los servicios que prestan, con independencia que los mismos estén

exentos del Impuesto, cuando el destinatario sea empresario o profesional a efectos

del Impuesto, así como cuando el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier

derecho de naturaleza tributaria (por todas, la contestación vinculante de 17 de septiembre

de 2019, número V2496-19).

B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF, establece que estarán exentas:

?j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos

a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley

49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos

y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones

bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas

de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social,

percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en

todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente

se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan,

las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones

bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el

Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal

investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación

a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y

al personal docente e investigador de las universidades?.

Por tanto, en cuanto esta regulación legal de las becas exentas aparece delimitada

en dos ámbitos ?el de los estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema

educativo y el de la investigación?, ámbitos con los que no se corresponde el bono

(la ayuda) objeto de consulta ?el cual tiene como objeto proporcionar a personas desempleadas

y ocupadas una acción formativa para facilitarles la obtención de los permisos de

conducción B, C, C+E y D?, solo puede concluirse que el referido bono no está amparado

por la exención recogida en el artículo 7 j) de la Ley del Impuesto, procediendo su

tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos

del trabajo, tal como determina el artículo 17.2 h) de la misma ley, que califica

expresamente las becas como rendimientos del trabajo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.