Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0250-25 de 05 de marzo de 2025

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades que percibe el contribuyente.

Normativa

CDI España-Australia arts. 11, 18, 21, 23

Ley 35/2006 art. 25-3

Descripción

El consultante, de nacionalidad británica y australiana, es residente fiscal en España

desde el año 2017. A través de una entidad gestora de fondos y patrimonios privados

australiana, el consultante recibe rentas periódicas y puntuales de una "pension account"

en Australia, cuyos fondos provienen de una indemnización que recibió en 2012 como

consecuencia de un accidente.

Contestacion

En primer lugar, debe señalarse que el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:

?2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del

plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o

el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.?

Por consiguiente, y puesto que el consultante es residente en España desde el año

2017, la siguiente contestación se referirá únicamente a los periodos respecto de

los cuales, en el momento de la presentación de la consulta, no haya finalizado el

plazo señalado en el artículo transcrito.

De acuerdo con las manifestaciones del consultante, en el año 2012 sufrió un accidente

de tráfico por el que recibió una indemnización de la aseguradora del vehículo. En

ese mismo año, un tribunal australiano le declaró la incapacidad permanente y nombró

a una entidad financiera como gestora del patrimonio del consultante. El importe de

la indemnización se aportó a un fondo ?superannuation? gestionado por la citada entidad financiera, que se instrumenta a través de dos tipos

de cuentas, la ?accumulation account? o la ?pension account?. En 2013, las cantidades que en principio estaban depositadas en una ?accumulation account? se transfirieron a una ?pension account?, ya que gozaba de beneficios fiscales en Australia. Según se explica en el escrito

de consulta, el capital está garantizado y los miembros del fondo no pueden disponer

de las cantidades depositadas salvo que se produzca alguna de las contingencias previstas

(jubilación, fallecimiento e incapacidad permanente). Producida la contingencia, el

miembro del fondo recibe un importe mínimo anual en función del saldo de la ?pension account? y de su edad, sin perjuicio de que el miembro del fondo pueda solicitar que se le

abonen cantidades adicionales para atender gastos extraordinarios. En el caso del

consultante, la aportación a la ?pensión account? se produjo una vez acaecida la contingencia

de incapacidad.

En 2017, el consultante traslada su residencia habitual a territorio español y pasa

a ser residente fiscal en España. Mensualmente, el consultante recibe de la entidad

financiera gestora unos importes mensuales y, cuando lo solicita, unas cantidades

para cubrir gastos extraordinarios. Los importes que recibe el consultante se ingresan

en una cuenta fiduciaria en Australia y se transfieren después a una cuenta bancaria

española. La ?pension account? no está vinculada a actividad laboral alguna. El consultante no aporta documentación

de la ?pension account?, no obstante, se indica en el escrito de consulta que se trata de un contrato de

renta vitalicia y que, en caso de fallecimiento del consultante, los fondos que resten

no se transmiten a una tercera persona o beneficiario.

Por otra parte, debe advertirse que el consultante no ofrece más información sobre

la cuenta fiduciaria en Australia en la que se ingresan los pagos que recibe, por

lo que la presente contestación parte de la hipótesis de que la totalidad de los pagos

que la entidad financiera efectúa, ya sea de manera periódica o extraordinaria, son

de titularidad del consultante, y se referirá a la totalidad de los importes obtenidos,

con independencia de si se ingresan en la cuenta en Australia o en la cuenta en España.

Asimismo, para responder a esta consulta se va a partir de la premisa de que el consultante

es residente fiscal en España sin que al mismo tiempo sea residente fiscal en Australia.

Al ser el consultante residente fiscal en España, tributará en España por su renta

mundial con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera

que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre Patrimonio (en adelante, LIRPF) , sin perjuicio de lo

dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.

En el presente caso, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y Australia

para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos

sobre la renta y protocolo, hecho en Camberra el 24 de marzo de 1992 (en adelante,

el Convenio). Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar

las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las

bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de

2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021) con

efectos desde el 1 de enero de 2023.

Para determinar el Estado en el que pueden someterse a imposición las rentas obtenidas

por el consultante, hay que determinar previamente de qué tipo de renta se trata y

qué artículo del Convenio le corresponde.

En este sentido, el artículo 18, apartado 1 y 2, del Convenio, relativo a pensiones

y anualidades establece que:

?1. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 2 del artículo 19, las pensiones

y anualidades pagadas a un residente de uno de los Estados contratantes sólo pueden someterse a imposición en

ese Estado.

2. El término «anualidad» significa una cantidad determinada pagada periódicamente

en plazos preestablecidos, con carácter vitalicio o durante un período de tiempo determinado

o determinable, en virtud de una obligación de efectuar los pagos en compensación de una prestación adecuada

en dinero o susceptible de valoración en dinero.?

De acuerdo con las manifestaciones del consultante, la renta objeto de consulta es

pagada de forma periódica con carácter vitalicio, sin perjuicio de la posibilidad

de que, en determinados casos, se pueda disponer de cantidades puntuales para atender

a gastos extraordinarios, y que dichos pagos derivan de una aportación (procedente

de una indemnización recibida por un accidente sufrido) realizada por el consultante

al fondo que paga la renta vitalicia en dinero en el momento de la constitución de

la misma.

Teniendo en cuenta lo anterior, la renta podría encuadrarse en el concepto de anualidad

del artículo 18.2 del Convenio antes trascrito.

Por tanto, siendo el consultante residente fiscal en España, de encuadrarse la renta

vitalicia en el concepto de anualidad, conforme al apartado 1 del artículo 18 del

Convenio, únicamente España tendrá potestad tributaria para gravar la mencionada renta.

No obstante, si por las concretas características de la renta vitalicia percibida

por el consultante, la misma no se encuadrara en el concepto de anualidad del artículo

18.2 del Convenio, se podría plantear su calificación como intereses a efectos del

artículo 11 del Convenio. Este artículo establece en su apartado 3 lo siguiente:

?3. El término «intereses» empleado en este artículo comprende los intereses de fondos

públicos o de bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con o sin cláusula de participación

en los beneficios, y los intereses de cualquier otra forma de crédito así como otras rentas asimiladas a los

rendimientos del dinero prestado por la legislación fiscal del Estado contratante del que las rentas procedan.?

Dicho apartado recoge, como cláusula de cierre, que también tendrán la consideración

de intereses cualesquiera otras rentas que la legislación fiscal del Estado de fuente

asimile a los rendimientos del dinero prestado.

De acuerdo con lo señalado, resultaría necesario conocer si la legislación fiscal

australiana asimila las rentas obtenidas con los rendimientos de otras cantidades

dadas en crédito, cuestión que, en principio, correspondería determinar a las propias

autoridades fiscales australianas.

El comentario 23 al artículo 11 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y

sobre el Patrimonio de la OCDE (versión 2017), en adelante, MCOCDE, y que sirve para

orientar la interpretación del artículo 11, establece en relación con las rentas vitalicias,

lo siguiente:

?Finalmente, se plantea la cuestión de saber si conviene asimilar las rentas vitalicias

a los intereses; se considera que no. En efecto, por un lado, las pensiones vitalicias concedidas en consideración

a anteriores trabajos realizados por cuenta ajena caen bajo el artículo 18 y se someten al régimen

de las pensiones. Por otro lado, si bien es cierto que las anualidades de las rentas vitalicias constituidas

a título oneroso contienen, a la vez, el interés del capital entregado y la amortización de este capital, constituyendo

por tanto estas anualidades ?frutos civiles? que se devengan día a día, sería difícil para muchos

países trazar la distinción entre la parte de la renta que representa una renta de capital y la que constituye amortización

a efectos de gravar sólo la primera como renta de los capitales mobiliarios. Las legislaciones fiscales,

a menudo, contienen disposiciones especiales que incluyen las rentas vitalicias en las categorías de sueldos,

salarios y pensiones, gravándolas en consecuencia.?

Por tanto, las rentas vitalicias no son rentas que se entiendan cubiertas por el artículo

11 del convenio.

No obstante, como se ha señalado anteriormente, el concepto de intereses del Convenio

recoge, como cláusula de cierre, que también tendrán la consideración de intereses

cualesquiera otras rentas que la legislación fiscal del Estado de fuente asimile a

los rendimientos del dinero prestado.

Sea como fuere, en caso de que, la renta vitalicia percibida por el consultante no

pueda encuadrarse en el concepto de anualidad de acuerdo con lo establecido en el

artículo 18.2 del Convenio, y la misma se considere intereses a efectos de la legislación

fiscal australiana, las rentas tendrían la consideración de intereses a efectos del

Convenio. En este sentido, el artículo 11 del Convenio dispone lo siguiente:

?1. Los intereses procedentes de un Estado contratante, cuyo beneficiario efectivo

sea residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Dichos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que

procedan, y conforme a la legislación de ese Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por

100 de su importe bruto?.

Este artículo establece un régimen de tributación compartida entre el Estado de residencia

del perceptor y el Estado de la fuente. No obstante, la tributación en el Estado de

la fuente, en este caso Australia, estaría limitada al 10% del importe bruto.

Por último, en el caso en que la renta vitalicia percibida no se encuadre en el concepto

de anualidad del artículo 18.2 del Convenio y que conforme a la legislación fiscal

australiana dicha renta no tenga la consideración de intereses, y por tanto no resulte

aplicable el artículo 11 del Convenio, en la medida en que la renta percibida por

el consultante no se puede encuadrar en ningún otro artículo del Convenio, resultaría

de aplicación el artículo 21 del mismo, que dispone lo siguiente:

?1. Las rentas de un residente de uno de los Estados contratantes no mencionadas expresamente

en los anteriores artículos del presente Convenio sólo pueden someterse a imposición en ese

Estado.

2. Sin embargo, las rentas obtenidas por un residente de uno de los Estados contratantes

de fuentes situadas en el otro Estado contratante pueden también someterse a imposición en ese otro Estado.

[?]?

Este artículo establece un régimen de tributación compartida entre el Estado de residencia

del perceptor y el Estado de la fuente. Dicha renta se gravaría en España de acuerdo

con las normas contenidas en la LIRPF, con independencia de la calificación de la

renta a efectos del Convenio.

Por tanto, en cualquiera de los tres escenarios se reconoce a España la potestad para

gravar la renta obtenida.

En cuanto a la naturaleza jurídica de la renta que obtiene el consultante, éste no

aporta documentación sobre el producto financiero contratado, por lo que la presente

contestación se efectúa a partir de las explicaciones del consultante.

De las manifestaciones del consultante se desprende que, sin vinculación con ninguna

actividad laboral, contrató una renta vitalicia instrumentada a través de una ?pension account? y que ésta se constituyó a partir de la indemnización recibida por el accidente sufrido.

Con carácter vitalicio y, según se deduce del escrito de consulta, desde la contratación,

el consultante obtiene una renta con periodicidad mensual, además de importes puntuales

cuando lo solicita. En caso de fallecimiento del consultante, según se indica, la

obligación de pago de la renta se extingue sin que haya transmisión del derecho a

un tercero.

En cuanto al tratamiento fiscal en España de las cantidades obtenidas, el artículo

25.3 de la citada LIRPF dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros

del capital mobiliario:

?3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro

de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización

y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo

17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.

En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes

reglas:

[?]

2.º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por

herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado

de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.

35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.

28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.

24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.

20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.

8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.

Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento

de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.

[?]

b) Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de

capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Se considerará

rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos

por los números 2.º) y 3.º) de la letra a) de este apartado para las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas

derivadas de contratos de seguro de vida.?

A la vista del precepto transcrito, y dadas las características expuestas de la renta

vitalicia que percibe el consultante, los importes obtenidos, tanto mensuales como

puntuales, constituyen rendimientos del capital mobiliario. Al tratarse de una renta

vitalicia inmediata, el rendimiento del capital mobiliario se calculará anualmente

de conformidad con lo previsto en el número 2.º) de la letra a) del citado artículo

25.3, de acuerdo con la edad que tuviera el consultante en el momento de constituir

la renta. El resultado se integrará en la base imponible del ahorro de acuerdo con

lo dispuesto en los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

Por último, en caso de que, conforme a lo expuesto anteriormente, Australia tuviera

potestad tributaria conforme al Convenio, y el contribuyente hubiera soportado en

Australia un impuesto sobre la renta por la renta vitalicia percibida, el impuesto

soportado podrá ser deducido conforme al artículo 23, apartado 3, del Convenio, el

cual establece que:

?3. En el caso de España, la doble imposición se evitará de la siguiente forma:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o ganancias que con arreglo a las

disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Australia, España concederá:

i) Como deducción del impuesto sobre la renta de dicho residente, un importe igual

a la cuantía del impuesto sobre las rentas o ganancias pagado en Australia, y

ii) Tratándose de dividendos pagados por una sociedad residente de Australia a una

sociedad residente de España que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que

paga los dividendos, la deducción incluirá, además del importe deducible conforme al epígrafe i) de este apartado,

aquella parte del impuesto efectivamente pagado por la sociedad mencionada en primer lugar sobre los

beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos,

siempre que dicha cuantía se incluya, a estos efectos, en la base imponible de la sociedad que perciba

los mismos.

En cualquiera de los casos, dicha deducción no podrá, sin embargo, exceder de la parte

del impuesto sobre las rentas o ganancias, calculado antes de practicar la deducción, que corresponda

a las rentas o ganancias que pueden someterse a imposición en Australia; y

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas o ganancias

obtenidas por un residente de España estén exentas de imposición en España, España podrá, no obstante,

tomar en consideración las rentas o ganancias exentas para la determinación del impuesto sobre

las restantes rentas o ganancias de dicho residente.?

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.