Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0297-25 de 17 de marzo de 2025

Cuestión

Posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual. En concreto: - Desde qué fecha computa el plazo de dos años para poder realizar la reinversión. - Si a efectos de determinar el importe a reinvertir este se vería minorado por la cancelación de la hipoteca correspondiente a la vivienda transmitida.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Arts. 41 y 41 bis.

Descripción

El consultante manifiesta que el 23 de mayo de 2016 adquirió la que ha sido su vivienda

habitual hasta el 12 de septiembre de 2024. Financió parte del precio de la misma

con un préstamo y satisfizo gastos en concepto de notaría, registro e Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales.

Señala asimismo haber construido en régimen de autopromoción su nueva vivienda habitual

sobre un solar adquirido el 4 de noviembre de 2021, financiando la construcción con

un préstamo hipotecario. La autopromoción finalizó el 7 de febrero de 2024 y el 20

de marzo del mismo año se concedió la licencia de primera ocupación.

El 12 de septiembre de 2024 vendió su vivienda habitual precedente y se trasladó

a su nueva vivienda habitual. Con el dinero obtenido en la venta el consultante pretende

cancelar la deuda pendiente correspondiente a la vivienda transmitida, así como satisfacer

gastos de mediación de la agencia inmobiliaria y el Impuesto sobre el Incremento del

Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Contestacion

La transmisión de la vivienda generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial,

al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto

con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF.

La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores

de adquisición y transmisión del inmueble transmitido, de acuerdo con lo establecido

en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y

36, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.

El artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste?.

Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender

aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y

la venta del inmueble.

En concreto, respecto a los gastos y tributos inherentes a la adquisición, éstos

son aquellos tales como, entre otros, los gastos de notaría, registro de la propiedad,

gestoría y los gastos por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Ente los gastos inherentes a la transmisión cabe citar, entre otros, de acuerdo con

el criterio establecido en consulta tributaria V0926-18 de fecha 10 de abril de 2018,

los gastos de notaría y registro por la cancelación de la hipoteca, honorarios de

la inmobiliaria con motivo de la gestión de la venta, gastos de expedición de certificados

de eficiencia energética, de habitabilidad, y sobre el estado de deudas con la comunidad

de propietarios, y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana, así como gastos de notaría, en su caso, registro, gestoría y comisiones por

la intermediación en la venta siempre que dichos gastos hayan sido satisfechos por

el transmitente.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible

del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.

Por otro lado, la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo

38 de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto,

aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante

RIRPF, que establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual (?).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado,

siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del

período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento?.

Asimismo, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la

vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se

adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del

RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación

que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Añade, en su apartado 2 que para que la vivienda constituya la residencia habitual

del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva y con

carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados

a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que concurriera

cualquiera de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente impidan

la ocupación de la vivienda.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión

de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido

en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse

la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde

la fecha de enajenación.

Por otro lado, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda

habitual, el criterio de este Centro Directivo establecía, para poder aplicar la exención,

que la adquisición jurídica de la vivienda debía producirse en el plazo comprendido

entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda

habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que

se haya iniciado la construcción.

En este sentido, en los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción

por parte del contribuyente, la fecha de adquisición se entiende producida con la

finalización de las obras. El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización

de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier

medio de prueba válido en derecho, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo

sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En caso

de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras se tomará la fecha de

la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición.

No obstante, en un caso de construcción de vivienda futura como el supuesto planteado,

se debe mencionar la existencia de una doctrina jurisprudencial, de la que es manifestación

la Sentencia del Tribunal Supremo 2698/2020, de 23 de julio de 2020, que, en su Fundamento

Jurídico Segundo, señala lo siguiente:

?(?)

En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades

que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes

a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe

consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si, como

primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la

anterior vivienda al pago, o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo

de reinversión establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF, esto es,

dos años y, además, como segunda condición, ha de cumplir los requisitos exigidos

para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición, previstos en el

artículo 55 del RIRPF.

(?)?.

En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito

del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta

la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda

habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción

de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras

no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión,

salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados

3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda.

De acuerdo con dicha doctrina, para la aplicación de la exención por reinversión

en vivienda habitual en el caso de adquisición de vivienda en construcción, el Tribunal

Supremo considera aplicables los plazos establecidos para la deducción por construcción

de vivienda habitual establecidos en el artículo 55 del RIRPF en su redacción vigente

a 31 de diciembre de 2012. En este punto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el

apartado 2 de la disposición transitoria 18ª de la LIRPF:

?La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto

en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción

en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción

que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad

Autónoma?.

Conforme a lo anterior, los artículos 54 a 57 del RIRPF, en su redacción vigente

a 31 de diciembre de 2012 son de aplicación a los efectos señalados, y el Tribunal

Supremo, en la citada sentencia, extiende su aplicación a los efectos de la exención

por reinversión, al asimilar la construcción de la vivienda a su adquisición. Por

tanto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el citado artículo 55 del RIRPF en su

redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012:

?1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

(?)

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados

de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas,

siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la

inversión.

(?)

3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase

las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere

el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en

el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este

Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que

esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en

que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los

justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo

de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado

a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro

años de finalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y

que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir

el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente

podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

(?)?.

En consecuencia, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo ha llevado

a modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo

al respecto y pasar a considerar que, en caso de reinversión en construcción futura

debe cumplirse una doble condición:

1º) Que se aplique la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior

vivienda a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión de

dos años a partir de la venta de la antigua vivienda habitual establecido en el artículo

38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF. En caso de reinversión parcial, conforme al artículo

41.4 del RIRPF solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de dicho artículo.

2º) Que la nueva vivienda se construya en los plazos establecidos en el artículo

55 del RIRPF. En consecuencia, no procederá la aplicación de la exención cuando el

interesado no haya acreditado que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas,

dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, a contar desde el

inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con

lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.

No obstante, en relación con lo anterior, debe mencionarse la resolución 02463/2013/00/00,

de 11 de septiembre de 2014, del Tribunal Económico-Administrativo Central, dictada

en unificación de criterio, en la que se sostiene que, para la aplicación de la exención,

se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores

a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión.

Es decir, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera

vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados

para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el

importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario

con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa

de esa transmisión.

Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha de acuerdo con los artículos

5.1 del Código Civil y 30.4 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las

Administraciones Públicas.

Por tanto, la aplicación de la totalidad del importe percibido por la venta de la

anterior vivienda a la construcción de la nueva vivienda puede efectuarse dentro del

plazo de reinversión de dos años a partir de la venta de la antigua vivienda habitual

y también en los dos años anteriores a dicha venta, por lo que, los pagos que no se

hayan realizado dentro de dicho plazo no se considerarán importe reinvertido.

Por lo tanto, dado que el solar fue adquirido en 2021, esto es, fuera del plazo mencionado,

los pagos realizados por su adquisición no se considerarán importe reinvertido a efectos

de la exención.

Asimismo, la vivienda deberá finalizarse en los plazos establecidos en el artículo

55 del RIRPF antes reproducido, que se computarán desde que se realice el primer pago

para la construcción de la vivienda que se considere importe reinvertido a efectos

de la exención por reinversión en vivienda habitual.

Por tanto, en cuanto a su consulta sobre el importe que se debe reinvertir, de acuerdo

con el artículo 41.1 del RIRPF, será el valor de transmisión, esto es, el precio de

venta minorado en los gastos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos

por el vendedor (artículo 35.2 de la LIRPF) . Sin embargo, en caso de que dicha vivienda

se hubiese adquirido utilizando financiación ajena, el importe que se considera a

estos efectos, será la diferencia entre el importe de la transmisión y el principal

del préstamo pendiente de amortizar en el momento de la referida transmisión.

En lo que respecta al importe a reinvertir, procede mencionar la Sentencia del Tribunal

Supremo 1239/2020, de 1 de octubre de 2020, en la que, en un supuesto similar al planteado,

en el que una parte del precio de la nueva vivienda se financia mediante un préstamo

hipotecario, se fija la siguiente doctrina:

?Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF

de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio,

para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de

2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-,

no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior

vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo

de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un

préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble (?)?.

Por tanto, de acuerdo con todo lo expuesto y de conformidad con la citada sentencia,

por importe reinvertido debe considerarse la totalidad del valor de adquisición satisfecho

por la nueva vivienda dentro del plazo de los dos años anteriores o posteriores a

la transmisión, con independencia de que el mismo se haya financiado con cantidades

obtenidas por un préstamo hipotecario o con cantidades procedentes de los fondos propios

del consultante.

Por último, cabe resaltar que, si el importe destinado a la adquisición de la nueva

vivienda habitual fuera inferior al importe objeto de reinversión, solamente se excluirá

de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la

cantidad efectivamente invertida en las condiciones establecidas en el citado artículo

41 del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.