Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0336-23 de 20 de febrero de 2023

Cuestión

Si la forma de facturar de la entidad consultante es correcta.

Normativa

Ley 37/1992 art. 75-Uno-3º-75-Dos-88-Seis

Descripción

La entidad mercantil consultante es socio de una cooperativa agrícola de primer grado

en la que deposita -no existe traslación jurídica del bien- la aceituna recolectada

en sus olivares durante los meses de diciembre y enero. La cooperativa recepciona

la aceituna recolectada, recibiendo la consultante un ticket de entrada, donde consta

el número de kilogramos pesado en la tolva y depositados cada día, la fecha y hora

de la operación, así como los datos identificativos del socio.

Dicha cooperativa paga a sus socios por la aceituna depositada en tres momentos del

año, teniendo en cuenta sus disponibilidades de tesorería por la venta del aceite

obtenido por la molturación de las aceitunas depositadas por sus socios. Hasta que

no vende la totalidad del aceite a terceros desconoce el precio final por kilogramo/rendimiento

de la aceituna depositada por los socios. Así, en marzo, realiza un anticipo a cuenta

del importe final; en julio, otro anticipo a cuenta del importe final; y en noviembre,

realiza la liquidación definitiva, pues ya conoce el precio final por kilogramo/rendimiento

de aceituna depositada al haberse vendido la totalidad.

La entidad consultante en base a lo anterior, emite tres facturas: una en marzo, como

pago anticipado conforme al artículo 75.Dos de la Ley 37/1992; otra en julio, en los

mismo términos que la anterior, y, finalmente, otra en noviembre, una vez que se conoce

el precio final, por el importe obtenido de los kilogramos/rendimiento depositados

multiplicado por el precio final por Kg., y deduciendo el importe de los anticipos

recibidos en marzo y julio.

Contestacion

1.- El artículo 75, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), declara que:

?Uno. Se devengará el Impuesto:

(?)

3º. En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en

virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio,

en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que

una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad

cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver

el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo

de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe

los ponga a disposición del adquirente.?.

Por otro lado, el apartado dos del citado artículo 75, establece lo siguiente:

?Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas

a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible

el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los

importes efectivamente percibidos.?.

2.- Por su parte, el artículo 78, apartado Uno de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

?Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o

de terceras personas.?.

Por otra parte, el artículo 80, apartado seis de la mencionada Ley 37/1992, preceptúa

lo siguiente:

?Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del

devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios

fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.?.

3.- Este Centro directivo, en particular, en las contestaciones vinculantes de 19

de febrero de 2013 y de 9 de octubre de 2013, números V0511-13 y V3010-13, respectivamente,

estableció los criterios aplicables a ciertas cesiones de productos naturales que

forman parte de determinadas operaciones complejas, como la referida en el escrito

de consulta, aunque en este caso la consultante tribute por el régimen general del

Impuesto, de la siguiente forma:

"Finalmente, ha de analizarse la situación relativa a ciertas cesiones de productos

naturales que forman parte de operaciones complejas cuya terminación se produce después

del 1 de septiembre de 2012. Esta situación resulta equivalente a la que se suscitó

como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre,

que se aclaró mediante la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 7

de noviembre de 2000, cuyos criterios son trasladables a estos efectos.

Este es el caso de los siguientes supuestos:

a) Entregas de productos naturales efectuadas en régimen de depósito o comisión de

venta a las cooperativas agrarias o almazaras industriales para que estas últimas

efectúen su venta en nombre propio a terceros.

A este respecto, hay que tener en cuenta que, en virtud de lo dispuesto en el número

3º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, en el caso de las entregas

efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta efectuadas a las cooperativas

agrarias para que éstas realicen su venta en nombre propio a terceros, la entrega

que realiza a la cooperativa el cooperativista empresario incluido en el régimen especial

de la agricultura, ganadería y pesca se entiende producida en el momento en que aquélla

efectúe la entrega de los productos al tercero adquirente.

En las entregas a las Cooperativas Agrarias de productos naturales en depósito o comisión

de venta, efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido acogidos

al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para que aquéllas efectúen

en nombre propio su venta a terceros, se aplicará el porcentaje de compensación vigente

en el momento de la referida venta.".

En consecuencia, las entregas de las aceitunas objeto de consulta realizadas por la

entidad consultante a la Cooperativa agraria a que se refiere el escrito de consulta

en las condiciones indicadas en los hechos expuestos (en régimen de depósito), se

entenderán realizadas en el momento de la venta de los productos transformados por

la Cooperativa mencionada al tercero adquirente.

Del escrito de consulta parece deducirse que los pagos que realiza la cooperativa

a la entidad consultante, en los meses de marzo y julio, se realizan por las ventas

parciales de aceite que aquella va realizando. Por tanto, en esos términos, la cooperativa

no estaría realizando pago anticipado alguno a la entidad consultante, sino pagos

por las entregas devengadas conforme a lo previsto en el artículo 75.Uno.3º de la

Ley 37/1992.

Por otro lado, si en las operaciones mencionadas, devengadas en marzo y julio conforme

a lo expuesto anteriormente, el importe de la contraprestación no resultara conocido

en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo (la

entidad consultante) deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados,

sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.