Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0340-23 de 20 de febrero de 2023

Cuestión

Posibilidad de aplicarse la exención por reinversión en vivienda habitual a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis.

Descripción

El consultante, en calidad de no residente, adquirió una vivienda en España en el

año 2019, la cual señala que ha sido su vivienda habitual desde entonces. Manifiesta

que posteriormente adquirió la residencia fiscal en nuestro país y que tiene previsto

transmitir la citada vivienda con la finalidad de reinvertir el importe obtenido en

la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en España.

Contestacion

La transmisión del inmueble generará en el contribuyente una ganancia o pérdida patrimonial,

al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto

con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo

dispuesto en el artículo 6.1.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los

valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF,

valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones

onerosas y lucrativas, respectivamente.

La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38

de la LIRPF, el cual, dispone que ?podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales

obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que

el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una

nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen?.

Por otra parte, el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31

de marzo), en adelante RIRPF establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo.

(?)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento

(?)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.?

Por su parte, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional

vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

?1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto

se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su

residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(?).

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos

33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo

su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación

constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración

hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.?.

En el caso objeto de consulta, el consultante, en calidad de no residente, compró

una vivienda en España en el año 2019, la cual ha sido su vivienda habitual desde

entonces. Manifiesta que posteriormente adquirió la residencia fiscal en nuestro país

y que tiene previsto transmitir la citada vivienda con la finalidad de reinvertir

el importe obtenido en la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

Por tanto, para que la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de una transmisión

estuviese exenta por reinversión en vivienda habitual conforme al artículo 38 de la

LIRPF, es necesario que constituya la vivienda habitual del consultante en el momento

de la transmisión de la vivienda o en cualquier día de los dos años anteriores a la

fecha de transmisión de la misma. Por su parte, el artículo 41 bis del RIRPF señala

que para considerar una vivienda como habitual es necesaria la residencia de manera

ininterrumpida en la misma durante un período de al menos tres años.

En este sentido, la vivienda habitual se configura, conforme criterio manifestado

reiteradamente por este Centro Directivo, desde una perspectiva temporal que exige

una residencia continuada por parte del contribuyente, lo cual requiere su utilización

efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que

no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en

los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye

la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el

carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo

de cada período impositivo; puesto que un contribuyente no puede tener más de una

vivienda habitual en cada momento.

Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias

previstas normativamente. Si el contribuyente entiende que una determinada edificación

tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer su interés deberá poder

acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida

en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria,

Ley 58/2003, de 17 de diciembre); correspondiendo su valoración a los órganos de gestión

de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento.

Además, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo,

elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada

localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades

Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.

Por tanto, en caso de que la vivienda que se pretende transmitir alcance la consideración

de habitual en los términos previsto anteriormente, el consultante podrá aplicar la

exención por reinversión a la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la

transmisión, que se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en

el plazo de dos años a contar desde dicha transmisión. En caso contrario, la ganancia

o pérdida patrimonial que se genere, se integrará en la base imponible del ahorro

del transmitente en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.