Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0412-24 de 14 de marzo de 2024

Cuestión

Si la aportación de determinados bienes de carácter privativo, a título gratuito, a la sociedad de gananciales implica la existencia de una alteración patrimonial en sede del cónyuge aportante, susceptible de tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 11, 33, 34, 35, 36 y 49.

Descripción

Se describe en la cuestión consultada.

Contestacion

Dejando al margen la consideración de la aportación en otros impuestos distintos al

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en lo que respecta a la tributación

que correspondería al aportante en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

debe indicarse que la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 295/2021, de 3 de marzo

de 2021, aborda la cuestión relativa a la tributación de las aportaciones gratuitas

de bienes privativos realizadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales en relación

con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el Fundamento jurídico segundo de dicha Sentencia, se manifiesta al respecto:

?(?)

Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo

a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da

lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico

y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento

singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio

jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales

sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, "Son transmisiones

patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda

clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas",

y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen,

tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en

"...cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, "intervivos"", que constituye

uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b)

de la Ley 29/1987.

Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como

patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se autodefine como impuesto directo y subjetivo,

cuyo objeto es gravar los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por

personas físicas. Así se destaca en la Exposición de Motivos de la Ley, "El Impuesto

de Sucesiones y Donaciones cierra el marco de la imposición directa, con el carácter

de tributo complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; grava

las adquisiciones gratuitas de las personas físicas y su naturaleza directa..." y

así se presenta en su art. 1, "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza

directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo

por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".

Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT,

debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada

la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición

del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito

a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede

ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación

se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto

las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la

sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica,

no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El art. 35.4 de la LGT considera que además de los obligados tributarios que contempla

el apartado 2, tendrán la consideración de obligados tributarios "las herencias yacentes,

comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan

una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición", si bien

lo supedita a que una norma con rango de ley así lo prevea expresamente. En el caso

que nos ocupa ni norma especial al efecto, ni la Ley del Impuesto, que sí prevé supuestos

en los que se recogen instituciones a las que se le otorga dicha condición de forma

indirecta o más compleja, así en supuestos de sustituciones hereditarias, fideicomisos,

reservas o repudiaciones de las herencias, por ejemplo, en cambio, nada se prevé respecto

de sociedades de gananciales o, más extensamente, respecto de patrimonios separados.

Por lo que las sociedades de gananciales, adquirente y beneficiaria del bien privativo

aportado gratuitamente por uno de los cónyuges no puede ser sujeto de gravamen por

el impuesto sobre donaciones.?

En virtud de dichas consideraciones, el Tribunal Supremo acuerda fijar el criterio

interpretativo expresado en el Fundamento jurídico tercero de la Sentencia, en el

que se manifiesta:

?De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un

cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al

ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad

de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas

físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin

que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa

confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de

gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo

a favor del otro cónyuge.?

Sin embargo, en el ámbito del IRPF, debe tenerse en cuenta que el artículo 8.3 de

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) establece que

?No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al

Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades

a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros

o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del

Título X de esta Ley?.

Por su parte, el párrafo tercero del apartado 3 del artículo 11 de la Ley del Impuesto,

referido a la individualización de los rendimientos de capital, y aplicable a las

ganancias y pérdidas patrimoniales por la remisión efectuada por el apartado 5 de

ese artículo al referido apartado 3, dispone:

?La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos

reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos

cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra

cuota de participación.?

En consecuencia, a efectos del impuesto, como la sociedad de gananciales no tiene

la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges,

de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 8 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, al establecer el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto que, a efectos

del mismo, la titularidad de los bienes y derechos de la sociedad de gananciales,

se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, como el aportante y el adquirente del

50 por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales son

la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión,

sin embargo, sí se produciría por la parte que corresponde al cónyuge no aportante

(50%).

De acuerdo con ambos preceptos, la aportación realizada por uno de los cónyuges a

la sociedad de gananciales de un bien de su exclusiva titularidad que, a efectos del

Impuesto y por aplicación del citado artículo 11.3 de la Ley del Impuesto, se considera

tras la aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, constituirá en el aportante

una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida

patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con

lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, que dispone:

?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.

La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores

de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos

35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente.

Al respecto, el artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Por su parte el artículo 36, aplicable a las transmisiones a título gratuito, establece:

?Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (?).?

Si bien, en caso de obtenerse una pérdida patrimonial, no procederá computar la misma,

en aplicación del artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán

como pérdidas patrimoniales ?c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter

vivos o a liberalidades.?

El importe de la ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro

en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El criterio expuesto es el establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central,

que en la Resolución de 24 de enero de 2024 dictada en el procedimiento para la adopción

de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), acuerda

unificar criterio en el sentido siguiente:

?La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de

un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad

de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición

de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de

acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en

virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición

y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos

35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.?

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.