Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0439-25 de 21 de marzo de 2025

Cuestión

Si el régimen de dietas, manutención y estancia regulado en el artículo 9 del Real Decreto 439/2007 es aplicable en relación a los contribuyentes acogidos a dicho régimen especial.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 93.

Descripción

Consultante persona física residente fiscal en España acogido al régimen fiscal especial

aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados

a territorio español del artículo 93 de la Ley 35/2006.

Contestacion

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes

aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados

a territorio español, está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial

de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y

sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por

los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

En el supuesto planteado se señala expresamente que el consultante ha optado por

la aplicación del mencionado régimen especial. Por lo tanto, en la presente contestación

no se entrará a analizar si se cumplen o no los requisitos previstos en la normativa

vigente, sino que se parte de la premisa de que el trabajador que ejercitó la opción

cumple las condiciones para poder acogerse a dicho régimen especial.

De conformidad con el artículo 114 del RIRPF:

?1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda

tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas

establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas

sin mediación de establecimiento permanente con las especialidades previstas en el

apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto y en este artículo.

2. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:

(?).? .

El mencionado artículo 93.2 de la LIRPF establece:

?La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan

reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y

14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos

del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado

texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una

actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente

durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas

obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que

sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere

la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo

25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

y el resto de rentas.

(?).?.

Por otro lado, el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la

Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo

(BOE de 12 de marzo de 2024), en adelante TRLIRNR, señala en su apartado 1 lo siguiente:

?Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los

contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente

estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del

texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación

los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las

reducciones.?.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 17 de la LIRPF, que viene a determinar cuáles

son los rendimientos íntegros del trabajo, incluye dentro de los mismos ?d) las dietas

y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención

y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente

se establezcan?, los cuales se encuentran desarrollados en el artículo 9 del RIRPF.

Por lo tanto, en base a lo anterior, el consultante acogido al régimen fiscal especial

aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados

a territorio español establecido en el artículo 93 de la LIRPF, tributará por las

rentas obtenidas en territorio español con arreglo a las normas establecidas en el

TRLIRNR. Con arreglo a esta norma el importe íntegro de los rendimientos del trabajo

obtenidos sin mediación de establecimiento permanente se determinará de conformidad

con las normas contenidas en la LIRPF, de manera que las cantidades que perciba en

concepto de dietas y asignaciones para gastos de viajes quedarán exceptuadas de gravamen

cuando cumplan los requisitos y límites recogidos en el mencionado artículo 9 del

RIRPF.

En concreto, el artículo 9 del RIRPF establece:

?A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán

exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales

de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos

y límites señalados en este artículo.

(?)

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las

cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención

y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas

por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del

que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento

y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán

de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones,

enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia

en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las

siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual

y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores

de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación

en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios,

si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios,

si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento

dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos

a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual

y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de

manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento

dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones

para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios,

si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios

si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran

ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor

número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el

día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

(?)

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan

de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen.

(?).?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.