Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0445-24 de 18 de marzo de 2024

Cuestión

Aplicación a la indemnización por la extinción de la relación laboral especial de alta dirección y a la indemnización por falta de preaviso, de la exención contemplada en el artículo 7 e) de la Ley del Impuesto y de la reducción por irregularidad contemplada en el artículo 18.2 de dicha ley.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 7e), 17.1 y 18.2.

RIRPF, RD 439/2007, Art.12.1.

Descripción

El consultante que mantenía una relación laboral especial de alta dirección desde

el 22 de noviembre de 2016, fue despedido de la empresa en la que trabajaba con efectos

de 23 de agosto de 2022, extinción del contrato de alta dirección por desistimiento

del empresario. La empresa satisfizo la indemnización por extinción de la relación

laboral, de forma fraccionada, en el año 2022. Asimismo, la empresa satisfizo la indemnización

por falta de preaviso.

Contestacion

El artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la

relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (BOE del día

12), establece respecto a la extinción del contrato por voluntad del empresario lo

siguiente:

?Uno. El contrato de trabajo podrá extinguirse por desistimiento del empresario,

comunicado por escrito, debiendo mediar un preaviso en los términos fijados en el

artículo 10.1. El alto directivo tendrá derecho en estos casos a las indemnizaciones

pactadas en el contrato; a falta de pacto la indemnización será equivalente a siete

días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades.

En los supuestos de incumplimiento total o parcial del preaviso, el alto directivo

tendrá derecho a una indemnización equivalente a los salarios correspondientes a la

duración del período incumplido.

(?)?.

Por su parte, el artículo 10.1 del citado Real Decreto, dispone lo siguiente:

?El contrato especial de trabajo se extinguirá por voluntad del alto directivo, debiendo

mediar un preaviso mínimo de tres meses. No obstante dicho periodo podrá ser de hasta

seis meses, si así se establece por escrito en los contratos celebrados por tiempo

indefinido o de duración superior a cinco años. No será preciso respetar el preaviso

en el supuesto de incumplimiento contractual grave del empresario?.

Sentado lo anterior, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes

de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio

(BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que:

?Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o

utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie,

que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral

o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

(?)?.

Por tanto, la indemnización percibida por el consultante como consecuencia de la

extinción de la relación laboral por desistimiento de la empresa, tiene la naturaleza

de rendimientos del trabajo.

Con respecto a la posible aplicación de la exención, debe indicarse que el artículo

7 e) de la LIRPF, dispone que gozan de exención en dicho impuesto:

?Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida

con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo

o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda

considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos

colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto

de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo

52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas,

técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte

de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio

en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite

la cantidad de 180.000 euros.?.

En el caso planteado, se trata de la extinción de la relación laboral de alta dirección

por desistimiento de la empresa, conforme al artículo 11 del Real Decreto 1382/1985,

citado anteriormente.

Al respecto, debe señalarse que la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo

del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2019, en relación con el tratamiento de

la indemnización por despido de un alto directivo en el supuesto de desistimiento

del empleador establece que, la indemnización de siete días de salario por año trabajado,

con el límite de seis mensualidades, ha de ser considerada como indemnización mínima

obligatoria para los supuestos de desistimiento del empleador de un trabajador de

alta dirección incluso en los casos de pacto expreso que excluya toda indemnización

por cese y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación

en el IRPF.

Dicho criterio se reitera en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de septiembre

de 2020.

En consecuencia, la indemnización satisfecha al consultante en el ámbito de la extinción

de la relación laboral de alta dirección por desistimiento del empresario, estará

exenta del Impuesto con el límite del menor de:

- la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores

o en su normativa de desarrollo, en el supuesto consultado artículo 11. Uno del Real

Decreto 1382/1985 de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter

especial del personal de alta dirección, indemnización de siete días de salario por

año trabajado, con el límite de seis mensualidades, que se considera indemnización

mínima obligatoria

- la cantidad de 180.000 euros

Si la indemnización satisfecha excede de la cuantía que resultaría de aplicar los

criterios anteriores, el exceso estará sujeto y no exento, calificándose como rendimiento

del trabajo.

En cuanto a la indemnización por incumplimiento del deber de preaviso, debe recordarse

que el plazo de preaviso tiene por objeto facilitar durante el mismo al alto directivo

despedido la búsqueda de un nuevo empleo, y por ello, su no concesión, no anula la

extinción del contrato de trabajo, sino que, el empresario está obligado a abonar

los salarios correspondientes a dicho período, por lo que la indemnización se corresponde

con los salarios correspondientes a la duración del período incumplido.

Por consiguiente, cuando del deber de preaviso se trata, la indemnización por falta

de preaviso no cumple una función tuitiva, connatural a la esencia del derecho laboral,

sino más bien una función de garantía propia del derecho privado y, en consecuencia,

la compensación económica a sustituir a los salarios dejados de percibir, no tiene

la misma naturaleza que la indemnización por despido.

De lo anterior resulta que la indemnización por incumplimiento del deber de preaviso

forma parte de los rendimientos del trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo

17.1 de la LIRPF, sin que quepa la aplicación del artículo 7.e) de dicha ley.

Respecto a una posible aplicación de la reducción por irregularidad a las indemnizaciones

satisfechas, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, dispone que se aplica:

?El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de

los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación

superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos

de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio

de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común

o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio

del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada,

el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento,

en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán

en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan

un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos

impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera

obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que

hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se

aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos

del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros

y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación

mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía

del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe

que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento

y 700.000 euros.

Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros,

la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento

será cero.

A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada

por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes

de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran

las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia

del período impositivo al que se impute cada rendimiento.?.

De acuerdo con lo expuesto, el consultante podría aplicar, en su caso, la reducción

contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF, sobre el importe de indemnización percibida

por extinción de la relación laboral que exceda de la cuantía exenta, en los términos

antes expuestos y con los limites indicados.

Por su parte, en cuanto a la indemnización por falta de preaviso, al no corresponderse

la indemnización con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12.1 del Reglamento

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), otorga la calificación de rendimientos

del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, el asunto se delimita

?a efectos de la aplicación de la reducción? en torno a la consideración de la existencia

de un período de generación superior a dos años.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que no cabe entender existente un período de

generación previo en el que se haya ido gestando la indemnización, pues ésta surge

con el propio despido que impone la obligación de respetar el plazo de preaviso, y

en caso de incumplimiento de dicha obligación se establece la de satisfacer la indemnización

de los salarios correspondientes a la duración del período incumplido, período mínimo

de tres meses que puede ampliarse a seis en los términos anteriormente expuestos.

Por tanto, no se produce en el supuesto consultado, de indemnización por falta de

preaviso, la existencia de un período de generación superior a dos años, por lo que

no resulta aplicable a la indemnización la reducción del 30 por ciento del artículo

18.2 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.