Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0452-24 de 19 de marzo de 2024

Cuestión

- Tributación de las cuantías recibidas. - Si puede tener la consideración de gasto fiscalmente deducible, el gasto de abogado (facturas de 2022, y 2023), y la factura del gasto de procurador de 2022. Dichos gastos han sido ocasionados con motivo de interponer el recurso contencioso-administrativo en relación al complemento de maternidad, ante el Tribunal Superior de Justicia de la Rioja - las facturas de dichos gastos han sido abonadas por el consultante-.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 17.

Descripción

En Resolución de 17 de enero de 2023 de la Dirección General de Ordenación de la Seguridad

Social (Clases Pasivas), en ejecución de sentencia de 15 de marzo de 2022, se le reconoce

al consultante su derecho al complemento de maternidad a su pensión de jubilación

desde fecha 1 de mayo de 2016, así como su derecho a los intereses correspondientes.

En su nómina de febrero, al consultante se le han incluido los atrasos de dicho complemento

de maternidad desde mayo de 2016 hasta enero de 2023. El 1 de marzo de 2023 el consultante

recibe notificación de resolución de dicha Dirección General, en la que se le comunica

su derecho a percibir 2.095,00 euros en concepto de intereses (artículo 106.2 de la

Ley 29/1998) por el período comprendido entre el 1 de mayo de 2016 y el 28 de febrero

de 2023, en ejecución de sentencia de 15 de marzo de 2022, y del auto de 5 de mayo

de 2022 que la complementa. Se le comunica, asimismo, que dicho importe en concepto

de intereses se le abonará, estando exento de retención a cuenta del IRPF.

Contestacion

En el escrito de consulta se pregunta sobre la tributación en el IRPF del complemento

por maternidad (disposición adicional decimoctava del texto refundido de la Ley de

Clases Pasivas del Estado, aprobado por el Real Decreto legislativo 670/1987, de 30

de abril), reconocido al consultante por Resolución de la Dirección General de Ordenación

de la Seguridad Social (Subdirección General de Gestión de Clases Pasivas)?, en ejecución

de sentencia de 15 de marzo de 2022, y auto judicial que la complementa de fecha 5

de mayo de 2022.

Desde la calificación como rendimientos del trabajo que ?conforme con lo dispuesto

en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos

sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada

en el BOE del día 29: ?En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del

trabajo (?) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de

la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones

de incapacidad, jubilación, (?)?? procede otorgar a los atrasos del complemento por

maternidad satisfechos al consultante por la Dirección General de Ordenación de la

Seguridad Social, el primer asunto que se plantea es el de su imputación temporal.

El artículo 14 de la Ley del Impuesto establece en su apartado 1 como regla general

para los rendimientos del trabajo su imputación ?al período impositivo en que sean

exigibles por su perceptor?. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado

2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas

de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo

siguiente:

"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse

pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su

cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla

adquiera firmeza".

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir:

que procederá imputar a 2022 (entendiendo que es este el período impositivo en el

que la resolución judicial adquiere firmeza) el importe de los atrasos del complemento

de maternidad objeto de consulta.

Una vez establecida la imputación temporal, a continuación, procede analizar si resulta

aplicable alguna de las reducciones recogidas en el artículo 18 la Ley del Impuesto,

artículo que bajo el título ?porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos

del trabajo? establece lo siguiente:

?1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad,

salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que

se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación

cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de

los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación

superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos

de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio

de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(?)

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan

un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos

impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera

obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que

hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se

aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(?)

3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en

el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre

que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

4. (?)?.

Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de una reducción del 30 por ciento:

la recogida en el apartado 2 ?por existencia de un período de generación superior

a dos años o por tratarse de rendimientos calificados como reglamentariamente como

obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo? y la recogida en el apartado

3.

En cuanto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto

en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto ? por existencia de un período

de generación superior a dos años?, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos

de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto,

precepto que ?al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos

del trabajo? incluye entre las mismas en su regla 1ª ?las pensiones y haberes pasivos

de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones

públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad,

o similares, (?)?.

Conforme con esta regulación normativa, el hecho de tratarse de una pensión pública

excluiría esa posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 que recoge

el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, siendo este el criterio que

ha venido manteniendo este Centro en sus contestaciones: consultas nº V0229-10, V2917-14,

V1607-15, V1783-16, V1372-17, V1379-18 y V0122-19, entre otras. Ahora bien, en relación

con la aplicación de este apartado a las pensiones, el Tribunal Económico-Administrativo

Central (TEAC) en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio

de 1 de junio de 2020, resolución nº 00/03228/2019/00/00), ha fijado el siguiente

criterio:

?Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o

complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial

así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando

los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción

del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006, pero sí la del apartado 2 de dicho

artículo?.

Esta unificación de criterio fijada por el TEAC ha sido asumida por este Centro directivo

en su contestación vinculante nº V2761-20, en la que se resuelve que ?procede modificar

el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo hasta

ahora y pasar a considerar que la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto

resulta operativa respecto a las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos

de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones

de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, cuando vengan

reconocidas por sentencia judicial y abarquen más de dos años?.

En consecuencia, cabe afirmar que en el caso analizado la reducción del 30 por ciento

(la regulada en el artículo 18.2) resultará operativa respecto a los atrasos (del

complemento por maternidad) objeto de consulta, por existencia de un espacio temporal

superior a dos años ?abarca desde mayo de 2016 y concluye con la fecha en que adquiere

firmeza la sentencia de 2022?, siempre que se cumplan además los restantes requisitos

que para su aplicación establece dicho precepto.

Por otro lado, el consultante percibe intereses en virtud de lo establecido en el

artículo 106 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa

(BOE de 14 de julio de 1998), que establece:

?1. Cuando la Administración fuere condenada al pago de cantidad líquida, el órgano

encargado de su cumplimiento acordará el pago con cargo al crédito correspondiente

de su presupuesto que tendrá siempre la consideración de ampliable. Si para el pago

fuese necesario realizar una modificación presupuestaria, deberá concluirse el procedimiento

correspondiente dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución

judicial.

2. A la cantidad a que se refiere el apartado anterior se añadirá el interés legal

del dinero, calculado desde la fecha de notificación de la sentencia dictada en única

o primera instancia. A la cantidad a que se refiere el apartado anterior se añadirá

el interés legal del dinero, calculado desde la fecha de notificación de la sentencia

dictada en única o primera instancia.

(?).?.

En el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación,

en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios

constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado

en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado

por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital

mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006

proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor

por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso

en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en

el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden

calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de

lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como

ganancia patrimonial:

?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.

Conforme a lo expuesto, y a efectos de su tributación en el IRPF, procede calificar

como ganancia patrimonial los intereses resultantes de la sentencia dictada en favor

del consultante, lo que comporta que no se encuentran sometidos a retención a cuenta,

tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto.

Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial

de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses

que se perciban, por lo que no pueden minorarse de este importe los honorarios de

los abogados ni del procurador. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b)

de la misma ley, donde se determina que ?el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales

será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de

los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso?.

Una vez establecida ?dado su carácter indemnizatorio? la calificación como ganancia

patrimonial de los intereses percibidos por el consultante, el siguiente paso es determinar

el período de imputación.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1

c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que ?se imputarán al período

impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial?.

Por tanto, la imputación de los intereses objeto de consulta procederá realizarla

al período impositivo 2023, período impositivo en que (según se desprende de la documentación

anexa al escrito de consulta presentado por el consultante) se cuantifican y establece

su abono.

Por otro lado, cabe indicar que los intereses que resultan de la sentencia no constituyen

rendimientos del trabajo sobre los que pudiera operar la reducción del 30 por 100,

pues su tributación en el IRPF se realiza, como ya se ha explicado, como ganancia

patrimonial.

Por otra parte, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses

indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo

que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período

impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una

continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la

renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario

llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base

imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023,

de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución

del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados

por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado

la siguiente doctrina: ?los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria

al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos

del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye

renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado

a sensu contrario?.

El nuevo criterio fijado por el Supremo ?asumido, evidentemente, por este Centro

(consultas V0964-23 y V1030-23)? conllevó además modificar también la interpretación

(antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios

(en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar

con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre

los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución

de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses

indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23 y V1688-23) a su consideración

como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como

afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de

elementos patrimoniales.

Por último, respecto de los gastos de abogado y procurador por los que se pregunta

en su escrito de consulta, desde la consideración, tal como ya se ha explicado con

anterioridad, como rendimientos del trabajo que ?conforme al artículo 17.2.a).1ª de

la LIRPF?, procede otorgar tanto a los importes abonados por la Dirección General

de Ordenación de la Seguridad Social al consultante en concepto de pensión de jubilación

como al complemento de maternidad que le ha sido concedido por Resolución de 17 de

enero de 2023, en ejecución de sentencia de 15 de marzo de 2022, el asunto a abordar

es el de si puede aplicar el consultante en su declaración de IRPF, el gasto deducible

establecido en el artículo 19.2.e) de la LIRPF, en concepto de gastos de defensa jurídica

abonados por el consultante para tener derecho a la percepción del citado complemento

objeto de consulta.

En este sentido, la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros

del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, donde a este respecto se establece

lo siguiente:

?Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

(?)

e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en

la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con

el límite de 300 euros anuales.

f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

(?)?.

De acuerdo al precepto transcrito, procede señalar que los gastos sufragados al abogado

que ha tramitado la reclamación en la vía judicial contra la Dirección General de

Ordenación de la Seguridad Social para que se le reconociera su derecho a percibir

el complemento de maternidad, así como los gastos satisfechos al procurador a este

respecto, tienen la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento

neto del trabajo, con el límite de 300 euros anuales, de acuerdo a lo dispuesto en

el artículo 19.2.e) de la Ley del Impuesto.

Respecto a la imputación temporal de estos gastos, su consideración de deducibles

de los rendimientos íntegros del trabajo nos lleva a la regla general de imputación

que al respecto establece el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto:

?Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto

se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes

criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo

en que sean exigibles por su perceptor.

(?)?.

Conforme con esta configuración normativa, los gastos de defensa jurídica los deberá

imputar el consultante al período impositivo de su exigibilidad con el límite de 300

euros anuales, y ello con independencia de la imputación temporal que pudiera corresponder

a los ingresos reclamados.

En consecuencia, el importe de los gastos de defensa jurídica por los conceptos de

abogado y procurador que fueron exigibles en 2022, deben incluirse en la declaración

del IRPF de 2022 con el límite de 300 euros anuales, mientras que los que fueron exigibles

en 2023 deben incluirse en la declaración del IRPF de 2023 con el citado límite de

300 euros anuales, pudiendo resultar este tipo de rendimientos negativos si el consultante

no obtiene por este concepto ingresos íntegros que superen el gasto abonado.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del

día 18).