Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0454-25 de 25 de marzo de 2025

Cuestión

Si la cesión de alumnos podría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al estar relacionada con actividades de formación para la conducción que están exentas del Impuesto en virtud del artículo 20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-9

Descripción

La entidad consultante desarrolla la actividad de formación para la obtención de los

permisos de conducción C, D y E. En su actividad colabora con varias autoescuelas,

las cuales le ceden alumnos a cambio de una contraprestación.

Contestacion

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992,

de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre),

están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios

realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título

oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial

o profesional.

El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán

exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

?9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,

incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante

el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar,

la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y

la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público

o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente

relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con

medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten

los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas

de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por

las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias

de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos

de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias

o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.?.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente

transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo

132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al

sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los

Estados miembros eximirán ?la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza

escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones

de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades,

cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto

o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen

fines comparables.?.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero

de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto

C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este

Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado

uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas

por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio

de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado

o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias

incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración

aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos

ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada

servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza

disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta

de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de

la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente

incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es

aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre

un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos

que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores

y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte

la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente

recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias

no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados

del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un

determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios

del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde

al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la Comunidad

Autónoma correspondiente.

2.- No obstante lo anterior, en la medida en que la consultante presta servicios de

enseñanza para para la obtención de los permisos de conducción, debe señalarse que

la doctrina de este Centro Directivo respecto a tales servicios, desde que se pronunció

específicamente sobre el asunto en contestación a consulta de 16 de diciembre de 2003,

número 2297-03, es que están exentos los servicios de enseñanza de los conocimientos

y técnicas de conducción impartidas por Escuelas de conductores (autoescuelas) autorizadas

por el Ministerio del Interior, para la obtención de los permisos de conducción cuando

tal enseñanza tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

No obstante, no está exenta del Impuesto la enseñanza de conductores que no tenga

la naturaleza de formación o reciclaje profesional, dado que la referida enseñanza

tendría como finalidad la obtención de una autorización que, objetivamente considerada

y con carácter general, no estaría destinada a satisfacer necesidades profesionales

de quienes la obtienen.

Por tanto, la exención sobre enseñanza de autoescuelas en el Impuesto sobre el Valor

Añadido debe tener una base objetiva pues lo relevante es el permiso de conducción

que se obtiene y no el destinatario del mismo o la posible utilidad profesional que

del mismo se pueda obtener.

Tradicionalmente esta exención amparaba la formación para la obtención de los permisos

de conducción de vehículos terrestres distintos de los de las clases A y B y de los

títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves

deportivos o de recreo, así se recoge expresamente en la Ley 37/1992.

No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal)

en su sentencia de 14 de marzo de 2019. Asunto C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie

GmbH, planteada en relación con la aplicación de la exención de los servicios de formación

teórico y práctico de conducción para la obtención de los permisos de conducción B

(automóviles cuya masa máxima autorizada no exceda de 3.500 kg. y hayan sido diseñados

y construidos para el transporte de un máximo de ocho pasajeros sin incluir al conductor)

y C1 (automóviles cuya masa máxima autorizada supere los 3.500 kg. pero no sobrepase

los 7.500 kg. y se hayan diseñado y construido para el transporte de un máximo de

ocho personas sin incluir al conductor), ha señalado que a esta actividad de enseñanza

no le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras

i) y j), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA), cuya trasposición se contiene

en el referido artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, antes trascrito, por lo que tampoco

estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los cursos de formación teórica

y práctica para la obtención del permiso de conducción C1 (a los que se refiere el

artículo 4.4 de la Directiva 2006/126/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de

20 de diciembre de 2006, sobre el permiso de conducción).

En consecuencia, tal y como se ha señalado, la sentencia del Tribunal de 14 de marzo

de 2019, en el asunto C-449/17, ha establecido que la exención del Impuesto sobre

el Valor Añadido tampoco amparará a las enseñanzas impartidas en las condiciones señaladas

para la obtención del permiso de conducción C1.

Por su parte, la enseñanza para la obtención de los permisos de conducción D y E estará

exenta cuando, por las propias características objetivas de los vehículos, estén destinados

al desarrollo de una actividad empresarial o profesional con independencia del conductor

de los mismos, y por tanto, la enseñanza tenga con carácter general una clara naturaleza

de formación o reciclaje profesional.

3.- Sin perjuicio de todo lo anterior, debe señalarse que los servicios objeto de

consulta consistentes en la cesión de alumnos de una autoescuela a otra en el marco

de una colaboración entre ellas, constituyen una prestación de servicios independiente

de los propios servicios de formación y no les resultará de aplicación, en ningún

caso, la exención recogida en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992,

quedando la cesión de alumnos por parte de las autoescuelas a la entidad consultante

sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general

del 21 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 90, apartado uno de la Ley

37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.