Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0575-25 de 01 de abril de 2025

Cuestión

Sujeción de la operación a la modalidad de adquisición mortis causa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con aplicación de la escala de gravamen propia de esta modalidad y sus reducciones, con devengo en el momento de otorgarse la donación.

Normativa

Ley 29/1987 arts. 3-1-a), 20-2-c) y 24-1

Descripción

El consultante, de vecindad civil catalana, en el marco de la ordenación global de

su sucesión, está interesado en efectuar una donación mortis causa a favor de su esposa,

también consultante, de determinado número de acciones cotizadas de las que es propietario,

con transmisión inmediata de la propiedad y bajo la condición resolutoria de revocación

o premoriencia del donatario. Para el caso de que la esposa falleciera con posterioridad

a su marido, las acciones donadas estarán gravadas con un fideicomiso de residuo en

el que los fideicomisarios serán los dos hijos de los consultantes. Asimismo, está

previsto permitir que las acciones se puedan vender con autorización expresa del donante,

con la condición de que el importe obtenido se reinvierta en otros valores cotizados

que se subrogarían en la posición los títulos transmitidos.

Contestacion

En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 432-1 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil

de Cataluña, relativo a las sucesiones, establece:

?Artículo 432-1. Donaciones por causa de muerte.

1. Son donaciones por causa de muerte las disposiciones de bienes que el donante,

en consideración a su muerte, otorga en forma de donación aceptada por el donatario

en vida suya, sin que el donante quede vinculado personalmente por la donación.

2. Las donaciones otorgadas bajo la condición suspensiva de que el donatario sobreviva

al donante tienen el carácter de donaciones por causa de muerte y están sujetas al

régimen jurídico de estas, sin perjuicio de las disposiciones en materia de pactos

sucesorios.

3. La transmisión de la propiedad de la cosa dada se supedita al hecho de que la donación

sea definitivamente firme, salvo que la voluntad de las partes sea de transmisión

inmediata, con o sin reserva de usufructo por el donante, bajo la condición resolutoria

de revocación o premoriencia del donatario?.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ?en adelante ISD? se regula en la Ley 29/1987,

de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)

?en adelante LISD? y en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado

por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) ?en adelante

RISD?.

El artículo 3.1.a) de la LISD regula el hecho imponible en los siguientes términos:

?Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título

sucesorio.

(?)?.

Respecto a la base liquidable, el artículo 20 de la LISD, en su apartado 2, letra

c) establece la siguiente reducción:

?Artículo 20. Base liquidable.

(?)

2. En las adquisiciones ?mortis causa?, incluidas las de los beneficiarios de pólizas

de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a

que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos

la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

(?)

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición ?mortis causa?

que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida,

estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o

participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en

el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre

el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos

económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del

fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados,

o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma

de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base

liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan

de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor,

siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento

del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados,

la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y

colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente.

En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto

pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones

?mortis causa? de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes

sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor

de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años

anteriores al fallecimiento.

(?)?.

Por su parte, el artículo 24 de la LISD regula el devengo, estableciendo:

?Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto

se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera

firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del

Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como

consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en

que se cause o celebre dicho acuerdo.

2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en

que se cause o celebre el acto o contrato.

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia

de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá

siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.?

El artículo 11.a) del RISD, al regular los títulos sucesorios, establece:

?Art. 11. Títulos sucesorios.

Entre otros, son títulos, sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la

herencia y el legado, los siguientes:

La donación «mortis causa

(?)?

De acuerdo con los preceptos transcritos procede contestar en los siguientes términos.

Como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección

General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (entre ellas V1442-03 de

30 de septiembre; V1456-12, de 04 de julio y V3067-19, de 31 de octubre), la donación

«mortis causa», si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación

de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte

del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio

?que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD? y no

como negocio jurídico gratuito e «inter vivos» ?hecho imponible contenido en la letra

b) del citado artículo?. Esta calificación de la donación «mortis causa» como título

sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el ISD, pues se aplicarán

siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas

a adquisiciones a título gratuito e «inter vivos», incluso en el caso de que algunos

de sus efectos se produzcan antes del fallecimiento del donante.

En consecuencia, en la donación «mortis causa» a la que se refiere el supuesto objeto

de consulta, en la que tiene lugar una transmisión inmediata y, por lo tanto, en vida

del causante, el impuesto se devengará, de conformidad con el artículo 24.1 de la

LISD, el día en el que se cause o celebre el contrato, es decir, en el momento de

otorgarse la donación y se aplicará el tipo de gravamen y reducciones establecidas

para las transmisiones «mortis causa».

Ahora bien, en lo referente a las reducciones a aplicar en la base imponible, en el

caso de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, este Centro Directivo, con motivo

de los pactos sucesorios de los llamados pactos sucesorios de presente, es decir,

aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición

?y, por ello, antes de su fallecimiento?, ha analizado si para determinar la aplicación

de una reducción de la base imponible es posible aplicar las reglas y requisitos de

las adquisiciones ?mortis causa?, dada la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos

sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro

causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento. A este respecto,

y como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección

General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1038-21 de 21 de abril

de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020), no parece

razonable interpretar que, dada la especial naturaleza de los pactos sucesorios de

presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas

«inter vivos» con el argumento de que en estos pactos sucesorios el causante de la

adquisición aún no ha fallecido. Y ello porque tales pactos sucesorios constituyen

una modalidad de adquisición «mortis causa», no solo por haberlo establecido así expresamente

el artículo 11.b) del RISD, sino también porque así lo ha determinado el Tribunal

Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016, de la que se concluye que los pactos

sucesorios ?todos ellos? son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de

un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza jurídica

sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante (que constituye,

como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio).

Interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones

y requisitos de las adquisiciones lucrativas «inter vivos» podría suponer la aplicación

de la analogía, lo cual está vedado por la prohibición contenida en el artículo 14

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de

diciembre de 2003) ?en adelante LGT?, titulado precisamente ?prohibición de la analogía?,

que dispone que ?no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos

estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos

fiscales?.

A partir de la anterior premisa, no cabe sino concluir que los requisitos exigidos

para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones

mediante pactos sucesorios de presente, así como mediante donaciones mortis causa

?calificadas como títulos sucesorios por el artículo 11.a) del RISD? con transmisión

inmediata de la propiedad, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos

en el artículo 20.2.c) de la LISD aplicable a la adquisición de una empresa individual,

de un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo

sobre aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo),

que son los siguientes:

1. Que se trate de una adquisición «mortis causa».

2. Que la adquisición corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados del causante

(o, en su defecto, a ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado).

3. Que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

4. Que a los bienes adquiridos les sea de aplicación la exención regulada en el apartado

octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio

(BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991) ?en adelante LIP?.

5. En el caso de derechos de usufructo sobre aquellos bienes, se requiere además que

con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes

o adoptados

6. En el caso de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo,

se requiere además que el cónyuge, descendientes o adoptados perciban los derechos

debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa,

negocio o entidad afectada.

7. Que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento

del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

8. Que el adquirente no realice actos de disposición y operaciones societarias que,

directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de

la adquisición.

De acuerdo con lo anterior, cabe indicar que la reducción regulada en el artículo

20.2.c) de la LISD no resultará aplicable a las donaciones mortis causa con transmisión

inmediata de la propiedad, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición

sea una persona fallecida, tal y como ha indicado este centro directivo en las resoluciones

previamente citadas (resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta

a consultas vinculantes V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20,

todas ellas de 5 de junio de 2020). Estas resoluciones suponen un cambio de criterio

respecto de lo manifestado con anterioridad por la Dirección General de Tributos,

pasando a considerar el fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación

de las reducciones previstas en el artículo 20.2 c) de la LISD.

CONCLUSIÓN:

La donación «mortis causa» con transmisión inmediata de la propiedad es un título

sucesorio que, como tal, tributa como transmisión «mortis causa»; el devengo se produce

en el momento de la firma del contrato y se aplicará la tarifa y reducciones de las

transmisiones «mortis causa», salvo la reducción que establece el artículo 20.2 c)

de la LISD, ya que es condición indispensable para su aplicación que el causante sea

una persona fallecida, cosa que no ocurre en presente caso.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.