Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0648-24 de 11 de abril de 2024

Cuestión

Tributación de las rentas obtenidas en las distintas operaciones y posibilidad de deducir determinados gastos.

Normativa

Ley 35/2006 art. 25-2, 33-1, 34, 35, 37-1, 48, 49

Descripción

El consultante efectúa distintas operaciones con criptoactivos al margen de una actividad

económica.

Contestacion

El consultante efectúa distintas operaciones con criptoactivos obteniendo rentas e

incurriendo en una serie de gastos.

En primer lugar, debe señalarse que el Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo

y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por

el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas

2013/36/UE y (UE) 2019/1937, define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5)

como ?una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse

electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología

similar?. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales,

entre ellos, las monedas virtuales o criptomonedas.

Por su parte, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del

blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, dispone:

?5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida

ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada

a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero,

pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada

electrónicamente.?

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este

Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18

y V1948-21, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre

de 2006 (en adelante, LIRPF), dispone que:

?Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como

la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones

de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen

producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.?

En cuanto a las operaciones que realiza el consultante al margen de una actividad

económica y los gastos en los que incurre, se describen a continuación exponiendo

el correspondiente tratamiento fiscal.

1. Compraventa y permuta de criptomonedas.

El artículo 33.1 de la LIRPF establece:

?1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.?

Dado que las compraventas de las criptomonedas a cambio de euros no se realizan por

el consultante en el ámbito de una actividad económica, las ventas darán lugar a ganancias

o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIRPF.

El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece, con carácter general, que el importe de

las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa

o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos

patrimoniales, valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos

en el artículo 35 de la LIRPF, que dispone:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

(?)

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre

que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Por otra parte, debe señalarse que las ganancias o pérdidas patrimoniales deberán

calcularse de manera independiente para cada tipo de criptomoneda.

Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen

su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las

mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes

unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de

bienes homogéneos.

De acuerdo con el criterio de este Centro Directivo (consultas vinculantes V0975-22

y V2520-22, entre otras), en el caso de monedas virtuales homogéneas, a efectos de

determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cuando se efectúen ventas

parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes

momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas

en primer lugar.

En el caso de intercambios de una moneda virtual por otra moneda virtual, la operación

constituye una permuta, conforme al artículo 1.538 del Código Civil, que dispone:

?La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar

una cosa para recibir otra.?

En consecuencia, y teniendo en cuenta el anteriormente citado artículo 33.1 de la

LIRPF, el intercambio entre monedas virtuales diferentes que pueda efectuar el consultante

al margen de una actividad económica dará lugar a la obtención de renta, que se calificará

como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 33.1 de la LIRPF y

cuya cuantificación deberá realizarse conforme a lo previsto en los artículos 34.1.a)

y 35, ya mencionados, y en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, que establece que cuando

la alteración en el valor del patrimonio proceda:

?h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia

o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición

del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

- El valor de mercado del bien o derecho entregado.

- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.?

A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales

obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente

por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) de la LIRPF como

valor de transmisión en dicha permuta.

En relación con ambos tipos de operaciones, compraventa y permuta de criptomonedas,

el consultante indica que soporta unas comisiones que debe pagar a las plataformas

en las que opera (?trading fees?) y unas comisiones que denomina de uso de red (?gas

fee?). Estas últimas comisiones están asociadas a una red de cadena de bloques (?blockchain?)

que funciona bajo lo que se conoce como ?proof of work?, prueba de trabajo o minería,

como mecanismo de consenso para validar las transacciones. Si los citados gastos se

originan por la realización de dichas operaciones, guardando, por tanto, relación

directa con las mismas, y son satisfechos por el consultante, serán computables para

determinar los respectivos valores de adquisición y de transmisión en la forma prevista

en el artículo 35 anteriormente transcrito.

En ambos casos, transmisión de las monedas virtuales a cambio de euros o de otras

monedas virtuales, la ganancia o pérdida patrimonial deberá integrarse, en el periodo

impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, en la base imponible del

ahorro del consultante de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

2. Depósitos de criptoactivos en diferentes plataformas de finanzas descentralizadas

(DeFi).

El consultante efectúa depósitos de criptoactivos en varias plataformas de finanzas

descentralizadas por los que obtiene rendimientos. En particular:

· Por un lado, utiliza una plataforma que optimiza los rendimientos del consultante

por su participación en reservas de liquidez (?liquidity pools?) que proveen de liquidez

a los mecanismos de creación de mercado automatizada (?Automated Market Maker? o AMM).

Esta plataforma utiliza estrategias de inversión ?delta-neutrales? a través de algoritmos

para que el consultante minimice determinados riesgos asociados a la participación

en las reservas de liquidez. En estas reservas de liquidez, los proveedores de liquidez

(?liquidity providers?) suministran liquidez al mercado manteniendo depositados criptoactivos

durante un tiempo para que la plataforma pueda operar. En el momento en el que se

aportan los criptoactivos, el ?liquidity provider? recibe lo que se conoce como ?liquidity

provider token? o ?LP token? que representa su participación en el ?liquidity pool?.

Además, a cambio de su participación, el proveedor de liquidez obtiene unos rendimientos

vinculados a las operaciones que se efectúen en el ?pool?.

· Por otro lado, el consultante utiliza otra plataforma de optimización de rendimientos

depositando criptoactivos que la plataforma invierte en distintas operaciones del

ecosistema DeFi a través de contractos inteligentes.

Dejando al margen la obtención y reembolso de los ?LP tokens?, cuestión que excede

de la consulta planteada, los rendimientos que el consultante obtenga derivados de

los ?liquidity pools? de la primera plataforma, así como los rendimientos que obtenga

como consecuencia de las inversiones efectuadas por la segunda plataforma, consecuencia

en ambos casos del depósito o bloqueo de criptoactivos durante un tiempo, tendrán

la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la

cesión a terceros de capitales propios del artículo 25.2 de la LIRPF, que dispone:

?2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea

su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier

otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas

de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase

de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

[?]?

Estos rendimientos se valorarán por su valor de mercado en euros el día de su percepción

en caso de ser obtenidos en criptoactivos, de conformidad con el artículo 43.1 de

la LIRPF, y se integrarán en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas de su perceptor en virtud de los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

3. ?Staking?.

En sentido estricto, el ?staking? consiste en un tipo de mecanismo de consenso para

validar y crear bloques, alternativo a la minería, que se utiliza en algunas redes

de ?blockchain? y que se conoce como ?proof of stake? o prueba de participación, o,

más comúnmente, como ?staking?.

La actividad de ?staking? se caracteriza por el bloqueo de criptoactivos en un monedero

electrónico durante un tiempo a través de un contrato inteligente. Cuanto mayor sea

la cantidad de criptoactivos bloqueados, mayor será la probabilidad de ser escogido

por el sistema para validar los bloques y de ser recompensado, generalmente, con el

mismo tipo de criptoactivo.

Comúnmente se habla de ?staking? tanto para referirse a la actividad del propio validador

que bloquea los criptoactivos y que mantiene el software para validar los bloques,

como para referirse a la opción de inversión consistente en el bloqueo de criptoactivos

para ponerlos al servicio de un determinado validador, de manera que éste tenga mayores

posibilidades de ser elegido y recompensado, y que la recompensa obtenida acabe remunerando

a quienes hayan mantenido bloqueados los criptoactivos.

Según el escrito de consulta, el consultante no actúa como validador, sino que participa

como inversor limitándose al bloqueo de criptoactivos para un validador a cambio de

la obtención de un rendimiento.

De acuerdo con el criterio de este Centro Directivo fijado en la consulta vinculante

V1766-22, los rendimientos que obtenga el consultante como consecuencia de la operativa

de ?staking? deberán calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario

obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie del

artículo 25.2 de la LIRPF.

Los rendimientos en especie que obtenga el consultante se valorarán por su valor de

mercado en euros el día de su percepción, de acuerdo con el artículo 43.1 de la LIRPF.

El resultado se integrará en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas de su perceptor, de conformidad con los artículos 46 y 49

de la LIRPF.

En relación con esta operativa, para obtener los rendimientos, el consultante manifiesta

tener que abonar una comisión fija (?comisión de acuñación?, según denomina el consultante)

a los validadores sobre los rendimientos de éstos y vinculada a la creación de nuevos

criptoactivos en la red. Asimismo, en caso de desbloqueo de los criptoactivos antes

de que finalice el periodo de bloqueo predeterminado, se aplica una penalización que

reduce los rendimientos obtenidos por el consultante.

Con respecto a los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del

capital mobiliario, el artículo 26.1 de la LIRPF dispone:

?1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros

exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos,

se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan

las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras

que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan

por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus

titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o

de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional

e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de

las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos

conferidos por éstos.

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica,

del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán

de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso,

el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.?

Con carácter general, dado que los criptoactivos a los que se refiere el escrito de

consulta no tienen la consideración de valores negociables, no serán deducibles los

gastos previstos en la letra a) del artículo 26.1 de la LIRPF.

En relación con la ?comisión de acuñación? a la que alude el consultante, tampoco

sería gasto deducible al no estar contemplado en el artículo 26 de la LIRPF. Ahora

bien, en la medida en que el consultante sea remunerado en especie recibiendo los

nuevos criptoactivos creados y que esa ?comisión de acuñación? esté directamente relacionada

con la adquisición de dichos nuevos criptoactivos, la citada comisión formará parte

del valor de adquisición de los citados nuevos criptoactivos que reciba el consultante

a efectos de posteriores transmisiones, de conformidad con el artículo 35.1 de la

LIRPF.

Por lo que se refiere a la penalización por el desbloqueo anticipado que se descuenta

de los criptoactivos que se entregan como rendimiento de las operaciones de ?staking?,

a los efectos del artículo 25.2 de la LIRPF, supondrá un menor importe del rendimiento

íntegro percibido.

4. ?Airdrops?.

Según el escrito de consulta, el consultante obtiene criptoactivos como consecuencia

de su participación en ?airdrops?.

Un ?airdrop? es una estrategia para dar a conocer un determinado proyecto que consiste

en la distribución de nuevos criptoactivos de manera gratuita a usuarios y que, en

ocasiones, requiere que éstos participen en determinadas actividades promocionales

en internet y redes sociales.

En relación con la tributación de los criptoactivos obtenidos por el consultante con

ocasión de estos ?airdrops?, debe señalarse que, mientras la realización de las actividades

promocionales en las que haya participado no derive de una relación laboral o no suponga

por parte del consultante la ordenación por cuenta propia de medios de producción

y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción

o distribución de bienes o servicios, el tratamiento tributario vendrá determinado

por el artículo 33.1 de la LIRPF anteriormente citado.

Y, de conformidad con la letra l) del artículo 37.1 de la LIRPF:

?l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión,

se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.?

Por tanto, el valor de mercado en euros de los criptoactivos recibidos deberá integrarse,

en el periodo impositivo en el que se reciban, en la base imponible general del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante de conformidad con los artículos

45, 46 y 48 de la LIRPF.

5. Operaciones de préstamo.

El consultante manifiesta operar en una plataforma para prestar y tomar prestado criptoactivos.

En dicha plataforma, el consultante deposita criptoactivos para ser prestados por

la plataforma a otros usuarios a cambio de unos rendimientos que corresponden a los

intereses pagados por los prestatarios, deducidas las comisiones de la plataforma.

Asimismo, el consultante toma prestados criptoactivos, debiendo abonar al reembolso

los correspondientes intereses. Para ello, el consultante paga unas comisiones (?borrowing

fees?) y debe entregar en garantía otros criptoactivos que se aportan a las reservas

de liquidez de la plataforma, generándose un rendimiento para el consultante. Los

criptoactivos entregados en garantía son devueltos al consultante cuando éste devuelve

el préstamo.

En relación con el tratamiento fiscal de estas operaciones, los rendimientos obtenidos

tanto por el depósito para prestar a otros usuarios como por la entrega en garantía

de criptoactivos cuando el consultante es el prestatario, deben calificarse como rendimientos

íntegros del capital mobiliario por la cesión a terceros de capitales propios del

artículo 25.2 de la LIRPF.

A este respecto, las comisiones e intereses que el consultante deba abonar por tomar

prestados criptoactivos no serán deducibles de los rendimientos del capital mobiliario

derivados de la entrega de criptoactivos en garantía, ya que no se trata de ningún

gasto de los previstos en el artículo 26.1 de la LIRPF y tampoco se desprende del

escrito de consulta que estemos ante el supuesto previsto en el artículo 25.2.b) de

la LIRPF.

Los citados rendimientos íntegros del capital mobiliario se integrarán en la base

imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor,

de conformidad con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.

6. Otros gastos.

El consultante manifiesta también tener que soportar otros dos tipos de gastos:

· Comisiones por transferencias entre ?blockchains? (?bridges?).

· Comisiones por la retirada de los criptoactivos de las plataformas (?withdrawal fees?).

Con respecto a los puentes de cadenas de bloques, éstos permiten el intercambio de

criptoactivos y datos entre cadenas de bloques que funcionan bajo protocolos distintos,

de manera que se pueda interoperar entre dos cadenas ampliando la usabilidad de los

criptoactivos. Para ello se generan criptoactivos compatibles con la segunda cadena

(?wrapped tokens?) vinculados a los criptoactivos originales, lo que permite aprovechar

las funcionalidades de esa segunda cadena.

El consultante no indica que las comisiones que abona por estos puentes tengan una

vinculación concreta con los rendimientos que derivan de las operaciones objeto de

consulta y tampoco señala el contexto o las operaciones para las que efectúa los puentes,

por lo que no procede pronunciarse sobre el tratamiento fiscal de las citadas comisiones.

Por lo que se refiere a las comisiones que las plataformas exijan al consultante por

la retirada de los criptoactivos de las mismas, su tratamiento fiscal dependerá del

contexto en el que se produzca tal retirada. Si, como parece deducirse, tal retirada

se produce al efectuar una compraventa a cambio de moneda fiduciaria o de una permuta

de criptoactivos, en la medida en que el gasto sea inherente a la adquisición o transmisión

y sea satisfecho por el consultante, se tendría en cuenta para la determinación del

valor de adquisición o transmisión en los términos del artículo 35 de la LIRPF. Por

el contrario, se dicha comisión se satisficiera por la simple transferencia de criptoactivos

entre dos monederos electrónicos pertenecientes al consultante de distintos proveedores,

el pago de dicha comisión resultaría irrelevante a los efectos del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.