Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0668-24 de 15 de abril de 2024

Cuestión

Si resultaría exenta la ganancia patrimonial generada en la venta de su anterior vivienda a pesar de que haya comprado el citado terreno antes de adquirir su nueva vivienda habitual.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41bis.

Descripción

El consultante transmitió su vivienda habitual en septiembre de 2023. En ese mismo

mes, adquiere un terreno con la finalidad de construir en él la que será su nueva

vivienda habitual. No obstante, por razones ajenas al consultante, la realización

de dicha construcción no ha resultado posible. Por ello, se plantea enajenar el terreno

y reinvertir el importe obtenido en la venta de su anterior vivienda en la adquisición

de un piso que constituirá su nueva vivienda habitual.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la

Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo,

en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007,

de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelanta RIRPF, el cual, entre otros, dispone:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual (?).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado,

siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del

período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.?

Asimismo, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la

vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se

adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del

RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación

que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Añade, en su apartado 2 que para que la vivienda constituya la residencia habitual

del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva y con

carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados

a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que concurriera

cualquiera de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente impidan

la ocupación de la vivienda.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión

de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido

en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse

la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde

la fecha de enajenación.

En el caso objeto de consulta, el consultante manifiesta que ha transmitido su anterior

vivienda, teniendo la intención de reinvertir el importe obtenido en la venta en la

adquisición de un terreno y en la posterior construcción en el mismo de una nueva

vivienda habitual. No obstante, dicha construcción se ha visto frustrada por causas

ajenas al consultante y ahora se plantea reinvertir el mencionado importe en la adquisición

de un piso que constituirá su nueva vivienda habitual.

En este caso, cabe señalar que las cantidades destinadas a la adquisición del terreno

no van a tener la consideración de importe reinvertido a efectos de la aplicación

de la exención por reinversión en vivienda, ya que, tal y como indica en su escrito

de consulta, finalmente el consultante no va a poder construir su nueva vivienda en

el lugar que pretendía.

En consecuencia, la compra del terreno no tendrá incidencia en la posible aplicación

de este beneficio fiscal, por lo que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión

de su anterior vivienda quedará exonerada de gravamen si el consultante reinvierte

el importe obtenido en la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro

del plazo de dos años a contar desde la fecha de transmisión.

En lo que respecta al importe a reinvertir, cabría la posibilidad de que el consultante

utilizase financiación ajena para la adquisición de una nueva vivienda habitual. Al

respecto, procede mencionar la Sentencia del Tribunal Supremo 1239/2020, de 1 de octubre

de 2020, en la que se fija la siguiente doctrina:

?Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF

de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio,

para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de

2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-,

no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior

vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo

de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un

préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble (?)?.

Por tanto, de acuerdo con la citada sentencia, por importe reinvertido debe considerarse

la totalidad del valor de adquisición satisfecho por la nueva vivienda dentro del

plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión, con independencia

de que el mismo se haya financiado con cantidades obtenidas por el préstamo de un

tercero, o con cantidades procedentes de los fondos propios del consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.