Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0700-26 de 30 de marzo de 2026

Cuestión

1. Posibilidad de aplicar la exención del artículo 33.4.b) de la LIRPF. 2. Teniendo en cuenta que la vivienda se adquirió mediante cooperativa, si los gastos que pagó en su día a la gestora tienen la consideración de mayor valor de adquisición.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Art. 33.4.b).

RIRPF. RD 439/2007. Art 41 bis.

Descripción

La consultante transmitió el 1 de julio de 2025 la vivienda que había sido su residencia

habitual desde 1994. A estos efectos señala que era titular del 50 por ciento del

pleno dominio y del usufructo del restante 50 por ciento. Tenía más de 65 años en

la fecha de venta.

Contestacion

La transmisión de la vivienda habrá generado en la consultante una ganancia o pérdida

patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto

con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo

34.1.a) de la LIRPF, por ?la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales?.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo

35 de la misma ley para las transmisiones onerosas, configurándose de la siguiente

forma:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará

en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste?.

En el caso de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF establece

que:

?Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(..)?.

Por su parte, el artículo 11.5 del LIRPF establece que las ganancias y pérdidas

patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares

de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan. En el

caso expuesto, se imputará a la consultante la ganancia o pérdida patrimonial derivada

de la transmisión de su cuota de titularidad tanto del usufructo (50 por ciento) como

del pleno dominio (el restante 50 por ciento) de la vivienda.

En el caso planteado, la consultante adquirió por herencia el usufructo vitalicio

sobre el 50 por ciento de la vivienda, que correspondía a su cónyuge fallecido, habiendo

adquirido previamente el 50 por ciento del pleno dominio de esta. Respecto del usufructo,

el valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte por aplicación

de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a dicha adquisición, sin

que pueda exceder del valor de mercado. A ello se deberá añadir los gastos y tributos

inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos

por la consultante.

En lo que respecta al valor de adquisición del pleno dominio del 50 por ciento de

la vivienda del que señala ser titular la consultante, dado que este ha sido adquirido

a título oneroso, (mediante cooperativa) será, conforme al citado artículo 35 de la

LIRPF, el importe real por el que se efectuó la adquisición, más en su caso, el coste

de la inversiones y mejoras, así como los gastos y tributos, excluidos los intereses,

que hubieran sido satisfechos por la consultante. En un supuesto como el presente

en el que la vivienda ha sido adquirida mediante cooperativa, se incluyen entre las

cantidades a considerar la totalidad de los importes satisfechos para su adquisición,

incluyendo en dicho concepto los costes y gastos en que haya incurrido la cooperativa,

por cualquier motivo, que sean imputables a la adquisición de la vivienda.

Por lo que respecta a las fechas de adquisición, en la medida que indica en su escrito

que el usufructo ha sido adquirido por herencia, resultará de aplicación lo dispuesto

en el Código Civil, y por tanto se habrá producido, con carácter derivativo, con la

aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento

de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva,

una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento

del fallecimiento del causante. Por tanto, la fecha de adquisición será la del fallecimiento

de su cónyuge. En lo que respecta a la parte de la vivienda de la que la es plena

propietaria, la fecha de adquisición será la de la adquisición a título oneroso, que

según indica fue en 1994.

Por otro lado, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial,

en cuanto al valor de transmisión se refiere, éste será el importe real por el que

se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado,

en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes

a la transmisión que hubieran sido satisfechos por los transmitentes.

Además, dado que según manifiesta la vivienda transmitida ha sido su residencia habitual

desde su adquisición en 1994 y es mayor de 65 años, podría resultar de aplicación

lo dispuesto en el artículo 33.4 b) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentas

del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto ?con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por

personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con

la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación

de dependencia?.

Por su parte, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional

vigésima tercera de la de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del

Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real

Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone

lo siguiente:

?1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto

se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su

residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. (?).

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos

33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo

su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación

constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración

hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión?.

No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una

cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba

válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General

Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro

Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria.

A estos efectos, debe señalarse que este Centro Directivo viene manteniendo el criterio

de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente

están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido del inmueble.

En este mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia nº 1858/2018,

de 20 de diciembre de 2018, resolviendo recurso de casación sobre un supuesto similar

relativo a la aplicación de la exención por transmisión de la vivienda habitual por

mayores de 65 años, señalando que ??si la exención se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre

la vivienda habitual, esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo

de tiempo exigido por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres

años, y precisamente por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina

la alteración de la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia

patrimonial gravada y exenta??. El Tribunal concluye fijando como doctrina que la aplicación de la exención ??requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual durante

el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya ostentando durante

dicho periodo el pleno dominio de la misma?.

Conforme a lo dispuesto, si la vivienda transmitida tuvo la consideración de vivienda

habitual de acuerdo con el artículo 41 bis del RIRPF en el momento de su transmisión

o la hubiera tenido hasta cualquier día dentro de los dos años anteriores a dicha

transmisión, la consultante, mayor de 65 años, podrá exonerar de gravamen la ganancia

patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión de la vivienda en la parte correspondiente

a su porcentaje de titularidad en pleno dominio (50 por ciento en este caso), en virtud

del artículo 33.4.b) de la LIRPF, resultando sujeta y no exenta la ganancia patrimonial

derivada de la transmisión del usufructo vitalicio sobre el 50 por ciento restante.

Sin perjuicio de lo anterior y en el supuesto de que la exención del artículo 33.4.b)

no resultara finalmente aplicable, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece

un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión

de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos

antes del 31 de diciembre de 1994. En este sentido cabe puntualizar que dicha disposición

transitoria podría resultar de aplicación a la ganancia patrimonial derivada de la

transmisión del 50 por ciento del pleno dominio, en la medida en que dicho porcentaje

fue adquirido mediante cooperativa con anterioridad al 31 de diciembre de 1994. Por

el contrario, respecto de la ganancia derivada de la transmisión del usufructo vitalicio

sobre el restante 50 por ciento, el régimen transitorio únicamente sería de aplicación

si el fallecimiento del cónyuge (fecha que determina la adquisición a efectos del

mencionado artículo 989 del Código Civil) se hubiera producido antes del 31 de diciembre

de 1994, extremo que no parece ocurrir según lo señalado en el escrito de consulta.

El régimen transitorio, en caso de que sea de aplicación, prevé una reducción sobre

la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006,

entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda

al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de

2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en

el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos

los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha

de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente

le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento

patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada

con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la

misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en

el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o

realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado

por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo

al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte

de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente

corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior

operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la

misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en

el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización

de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará

reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero

de 2006.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.