Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0767-24 de 17 de abril de 2024

Cuestión

Deducibilidad en el IVA y en el IRPF de la adquisición del vehículo turismo que va a afectar a la actividad profesional.

Normativa

LIVA 37/1992, art. 95

RIRPF, RD 439/2007, art. 22

Descripción

El consultante ejerce la actividad profesional de abogado. En agosto de 2023 adquirió

un vehículo turismo para afectarlo a su actividad. Además, tiene otro vehículo para

su uso particular.

Contestacion

1. Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido

por el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

A estos efectos el artículo 93. Cuatro de la Ley del Impuesto dispone:

?Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas

soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios

efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales

o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o

parcialmente a las citadas actividades.".

Por su parte, el artículo 94. Uno.1º del mismo texto legal establece:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior,

podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo

92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen

el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las

siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican

a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de

las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta

Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21,

22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes

fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que

se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto

en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.".

En el supuesto objeto de la presente consulta, el consultante afirma su intención

de afectar el vehículo a que se refiere la misma a su actividad profesional.

Dicha intencionalidad es una cuestión de hecho que deberá acreditar por cualquiera

de los medios admitidos en Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con lo

señalado en esto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título

III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18), en particular

lo señalado en su artículo 105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá

probar los hechos constitutivos del mismo.

Segundo.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta, además de lo anterior, lo dispuesto

en el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que a continuación

transcribimos:

?Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas

por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa

y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial

o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza

no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales

o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales

de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su

patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales

o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal

dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito

en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia

y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal

al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas

por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de

los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad

empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla

siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de

acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores

y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial

o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores

y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990,

de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,

Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos

mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo

"jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación

se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en

la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante

contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos

mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones

o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes

comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse

cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo

de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo

I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas

por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones

que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente

el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional

deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en

derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada

por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes

de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna

proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren

en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas

soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes

y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para

su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.?.

Conforme a la disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 6/2015,

de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico,

Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (BOE de 31 de octubre), desde el

día 31 de enero de 2016, fecha de entrada en vigor de aquél, ?las referencias normativas

efectuadas en otras disposiciones al texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación

de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990,

de 2 de marzo, se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes del texto

refundido que se aprueba.?.

En virtud de lo dispuesto en este artículo, para que se genere el derecho a la deducción

de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios se precisa,

en principio, que la afectación a la actividad empresarial sea directa y exclusiva.

No obstante, se admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión el objeto

de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título.

Tratándose de bienes de inversión distintos de vehículos automóviles de turismo,

remolques, ciclomotores y motocicletas, las citadas cuotas soportadas podrán deducirse

en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con

criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional (artículo

95. Tres. Regla 1ª de la Ley 37/1992).

Tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran,

al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional de sujeto

pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 y en el 93.Cuatro, anteriormente

citados, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se

trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al

final de la regla 2ª del apartado Tres del artículo 95.

Salvo las excepciones enumeradas anteriormente, nos encontramos, por tanto, ante

el supuesto general que presume un grado de afectación de los vehículos del 50 por

ciento, una vez acreditada su afectación a la actividad empresarial. No obstante,

lo estipulado en esta presunción relativo al 50 por ciento, el consultante podrá acreditar

un grado de utilización distinto, en porcentaje superior o inferior.

En este sentido, sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos

de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen

efectivamente al transporte de mercancías, en los términos que se indican a continuación,

podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad.

 A tales efectos, es criterio de esta Dirección General recogido, entre otras, en

la contestación vinculante de 7 de noviembre de 2014, número V3057-14, que por transporte

de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (?genero

vendible?, ?cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta?, ?cosas adquiridas

por la empresa y destinadas a la venta sin transformación?).

Por otra parte, en relación a los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales

de los representantes o agentes comerciales, la sentencia del Tribunal Supremo, TS

2986/2018, de 19 de julio de 2018, recurso 4069/2017, ha dictaminado que la letra

e) del artículo 95.Tres, regla 2ª, de la Ley 37/1992 no exige que los representantes

o agentes comerciales a que se refiere actúen necesariamente como personal autónomo,

pues ha de acudirse a una interpretación teleológica, que tenga en cuenta que el propósito

del legislador ha sido aceptar la presunción de una afectación del cien por cien en

los desplazamientos que conllevan las actividades comerciales y de representación

por entender que los mismos tienen un carácter permanente; la necesidad de esos desplazamientos

permanentes en las tareas comerciales o de representación se plantea por igual con

independencia de que las mismas sean realizadas por personal autónomo o por trabajadores

por cuenta ajena de una entidad mercantil.

En cuanto al modo de acreditar este grado de afectación por el consultante, además

de lo previsto en la ya citada Ley General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que

a estos efectos será válido cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba

suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivo ni la

contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros

oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra

condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción.

En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por

la adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea

su grado de afectación a la actividad empresarial del consultante, a las restantes

condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la

mencionada Ley del Impuesto, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado

uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original

emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo al uso de

un vehículo turismo en una actividad económica exige que éste tuviese la consideración

de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante.

En el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), se establecen

los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo:

?1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada

por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio,

resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal

al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención

de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica

los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y

de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular

de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica

aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades

privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente

irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad

o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente,

salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto

de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos

que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se

considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles

de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles

de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente

irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo

de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días

u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo

y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas

o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante

contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos

mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes

comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores

y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990,

de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,

Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos

mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo

?jeep?.?.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la deducción de los gastos derivados

de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento

o utilización de un vehículo se exige que éste tenga la consideración de elemento

patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros

o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, dado

que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones previstas en el

apartado 4.

Esta afectación exclusiva a la actividad económica que se exige para determinados

vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su utilización

en las actividades económicas desarrolladas, podrá acreditarse por cualquiera de los

medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos

105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre), no pudiendo

de antemano establecerse cuáles son los medios de prueba que inexcusablemente acreditaran

la utilización exclusiva del vehículo en la actividad profesional desarrollada, aunque

la titularidad de otro vehículo no acredita esta utilización exclusiva

La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados

como justificación de dicha afectación exclusiva no corresponde a este Centro Directivo,

sino que corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal

de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.