Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0780-25 de 05 de mayo de 2025

Cuestión

Tributación en el IRPF.

Normativa

Ley 35/2006, arts. 7, 14 y 33

Descripción

Indica el consultante, funcionario de carrera de un ayuntamiento: "Por motivos de

un retraso en concurso de traslados, ocupé un destino en noviembre de 2020, en lugar

de ocuparlo 19 meses antes. Esto implicó que mis remuneraciones fueran inferiores

durante todo ese tiempo, pues el destino conseguido implicaba un complemento de destino

superior al originario. Después de las reclamaciones administrativas correspondientes

y finalizando la acción en un contencioso administrativo, en fecha 11 de marzo de

2025, el Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Palma dictó fallo estimatorio

de mi reclamación, ordenando al Ayuntamiento de Palma a abonar en concepto de INDEMNIZACIÓN

y como responsable patrimonial por el daño económico causado un importe de 9.603,60?

más los intereses desde la interposición de la demanda (29 de septiembre de 2022).

Esta indemnización, a día de hoy, todavía no ha sido satisfecha, desconociendo el

momento enel que se hará efectiva".

Contestacion

En el fundamento de derecho segundo de la sentencia que da lugar a la indemnización

a favor del consultante se establece: ?En aplicación de la doctrina jurisprudencial

apuntada por la parte actora, es evidente que concurre responsabilidad patrimonial

de la Administración demandada al haberse producido un daño económico en el actor

-la diferencia de los salarios entre el puesto que ocupaba antes y después del concurso-

provocado por la dilación indebida de la Administración en la resolución del concurso.

Por tanto, debe estimarse la demanda. Se fija la cuantía de la indemnización en 9.603,60?,

según el actor es la diferencia de salario producida, sin que el Ayuntamiento haya

alegado lo contrario o error en dicho cálculo?.

En relación con la indemnización establecida por el tribunal, se cuestiona en primer

lugar sobre su posible exención en el IRPF.

La regulación de las rentas exentas se recoge básicamente en el artículo 7 de la Ley

35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y

de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta

de no Residentes y sobre el Patrimonio, siendo su párrafo q) donde se contempla ?en

relación con la responsabilidad de las Administraciones públicas? el supuesto de responsabilidad

patrimonial de la Administración al establecer que están exentas ?las indemnizaciones

satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia

del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo

con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por

el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas

en materia de responsabilidad patrimonial?. Por tanto, esta exención se concreta en

daños personales (físicos, psíquicos o morales) pero no en daños materiales.

Respecto a la posible aplicación de la referida exención a la indemnización establecida

por el tribunal, procede contestar negativamente ya que no se corresponde con la indemnización

exenta del artículo 7, q), pues aquella no responde a daños personales (físicos, psíquicos

o morales), sino al perjuicio económico causado, es decir, daños materiales o patrimoniales,

daños no amparados por la exención del artículo 7.q) de la Ley del Impuesto, no existiendo

ningún otro supuesto legal de exención o no sujeción en el que pudiera ampararse la

indemnización objeto de consulta.

El artículo 17.1 de la Ley del Impuesto define los rendimientos íntegros del trabajo

como ?todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación

o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del

trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de

rendimientos de actividades económicas?.

Con esta configuración de los rendimientos del trabajo, y teniendo en cuenta que la

indemnización viene motivada por retraso en el nombramiento y toma de posesión de

la plaza obtenida por concurso de méritos para la provisión de puestos vacantes entre

funcionarios de carrera del Cuerpo de la Policía Local, retraso que dio lugar a la

percepción de unas remuneraciones inferiores a las procedentes durante un lapso de

19 meses, este Centro directivo viene manteniendo el criterio de que en supuestos

como el consultado la calificación que procede otorgar a la indemnización es la de

rendimientos del trabajo, dado su carácter sustitutorio de las retribuciones superiores

no percibidas.

En lo que respecta a la imputación temporal, el artículo 14 de la Ley 35/2006 en su

apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación

?al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor?. Ahora bien, junto

con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales

de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en

su letra a) y b), donde se establece lo siguiente:

"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse

pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su

cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla

adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos

derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en

que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación

complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran

las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán

exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban

y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado (abono de unos rendimientos

establecidos por resolución judicial) nos lleva a concluir que procederá su imputación

al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia: período impositivo

2025, según cabe deducir de la documentación aportada.

A su vez, como complemento de lo indicado en el párrafo anterior, procede indicar

que de producirse el cobro en 2026 resultará aplicable lo dispuesto en el artículo

14.2.b) antes transcrito: imputación a 2025 y presentación (en su caso) de autoliquidación

complementaria del IRPF-2025 en el plazo que media entre la fecha en que se perciban

y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

Resuelta la imputación temporal, a continuación se procede a analizar la aplicación

de la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece

para los ?rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a)

de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos

que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular

en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo

siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(?) No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que

tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco

períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente

hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años,

a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se

aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(?)?.

Descartada la calificación de los rendimientos objeto de consulta como obtenidos de

forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponden con ninguno de

los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, otorga

tal calificación), la aplicación de la reducción solamente será viable desde la existencia

de un período de generación superior a dos años, lo que en este caso significa que

los rendimientos que resultan de la resolución judicial comprendan por acumulación

ese período superior a dos años, circunstancia que no se cumple en el presente caso

pues las retribuciones dejadas de percibir abarcan un espacio temporal de 19 meses,

por lo que procede concluir que la reducción del 30 por 100 no resultará aplicable.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por

el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria

o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien

de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento

en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán

en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo

con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos

de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor

por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso

en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en

el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden

calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de

lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como

ganancia patrimonial:

?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.

Conforme a lo expuesto, los intereses que resultan de la sentencia procede calificarlos

como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período

superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración

procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido

este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación

de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses

que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses

indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación

del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023,

de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución

del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados

por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado

la siguiente doctrina: ?los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria

al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos

del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye

renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado

a sensu contrario?.

El nuevo criterio fijado por el Supremo ?asumido, evidentemente, por este Centro (consultas

V0964-23 y V1030-23)? conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta)

que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en

general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con

una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los

intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución

de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses

indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración

como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como

afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de

elementos patrimoniales.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.