Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0795-25 de 08 de mayo de 2025

Cuestión

Si resulta aplicable a las operaciones consultadas el tipo impositivo reducido regulado en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992.

Normativa

Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-10º

Descripción

La sociedad consultante realiza trabajos en edificios de viviendas que han sufrido

incendios afectando a partes comunes de la comunidad o a viviendas particulares. Los

clientes de la consultante pueden ser bien las comunidades de propietarios, los propietarios

o los inquilinos de las viviendas y entre los trabajos que realiza la consultante

se encuentran: limpieza, pintado y/o esmaltado de superficies, retirada y sustitución

de bajantes de fontanería, instalación eléctrica, techos, falsotechos, pladur, suelos

y alicatados, gestión de residuos y alquiler de maquinaria para la realización de

los trabajos en altura.

Contestacion

1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el citado tributo se

exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91

de la misma Ley.

El artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el tipo del 10

por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios

o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

?a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional

y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número

las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras

haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o,

en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible

de la operación.?.

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º

de la Ley 37/1992, deben considerarse ?materiales aportados? por el empresario o profesional

que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes

de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución

de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa

su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales.

Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base

imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido

del Impuesto.

Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 del Anexo

III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se contempla la posible

aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la ?renovación y reparación

de viviendas y domicilios particulares?. Conforme a lo previsto en el artículo 11,

apartado dos, número 6º de la Ley 37/1992, en particular, se considerarán prestaciones

de servicios ?las ejecuciones de obra que no tengan la consi dera ción de entregas

de bienes con arreglo a lo dispuesto en el ar tículo 8 de esta Ley.?.

Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley

37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan

por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del

artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte

de los materiales utilizados, siempre que el coste de estos exceda del 40 por ciento

de la base imponible.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará,

toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos,

no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra

la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la

tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

2.- Por otra parte, según la información aportada en el escrito de consulta, aunque

se señala expresamente que los clientes de la consultante son los propietarios o arrendatarios

de las viviendas o las comunidades de propietarios, de la referida información puede

deducirse que, en ocasiones los siniestros están cubiertos por un seguro. En ese sentido,

debe destacarse que uno de los requisitos exigidos para la aplicación del tipo reducido

del 10 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley del Impuesto es que

el destinatario de las ejecuciones de obra de renovación y reparación sea una persona

física que no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren

las obras para su uso particular para constituir la morada o sede domestica de las

personas que lo habitan, o una comunidad de propietarios, circunstancia que no concurre

en las Compañías aseguradoras cuando sean éstas las destinatarios de dichas operaciones. En

este sentido, el destinatario de las reparaciones objeto de consulta será la persona

que así resulte de los pactos efectuados entre las partes.

Respecto a la condición de arrendatario de los posibles clientes de la consultante,

esta Dirección General ya se ha pronunciado en contestaciones como la de 14 de febrero

de 2011, con número V0334-11, en el sentido de que el inmueble tiene que ser utilizado

por el destinatario de las operaciones de renovación o reparación para su uso particular

como vivienda, bien sea primera o segunda residencia. Dicho destinatario puede ser

el mismo propietario o el arrendatario, siempre que en uno u otro caso lo utilicen

para dicha finalidad.

Por otra parte, la aplicación del tipo reducido precisa también que las operaciones

tengan la consideración de ejecuciones de obra, a efectos de la aplicación del tipo

impositivo reducido contenido en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992.

Puesto que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene una definición del

concepto de ejecución de obra, su determinación habrá que establecerla atendiendo

a lo establecido en el artículo 12, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, que preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con

arreglo a lo establecido en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, que establece

que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación

con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social

del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y

finalidad de aquellas.

En relación con lo anterior, hay que considerar que la calificación de una operación

como de ejecución de obra resultará que la relación establecida entre los contratantes

responda, jurídicamente, al concepto de arrendamiento de obra regulada en el Derecho

Civil.

Si bien la delimitación del concepto de ejecución de obra respecto de otras figuras

de contratos, como es el de arrendamiento de servicios, puede resultar, en algunos

supuestos, dificultosa, no se trata de un concepto jurídico indeterminado, puesto

que la regulación de dicha figura se encuentra contenida en el Código Civil.

A estos efectos, el artículo 1.544 de dicha norma establece que: ?En el arrendamiento

de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar

a la otra un servicio por precio cierto.?. Por tanto, atendiendo a dicha definición,

lo propio del arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra,

es decir, obtener un resultado, pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente

su trabajo o que también aporte los materiales correspondientes (artículo 1.588 CC) .

Por otro lado, en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación del

servicio concreto, con independencia del resultado final.

El informe, de fecha 25 de mayo de 2010, de la Abogacía del Estado de la Secretaría

de Estado de Hacienda y Presupuestos, del Ministerio de Economía y Hacienda, solicitado

por este Centro Directivo, en relación con la distinción entre los conceptos de arrendamiento

de obra y de servicios, señala lo siguiente:

?La distinción entre el arrendamiento de servicios, locatio conducto operarum, y el

arrendamiento de obra, locatio conductio operis, ex artículo 1544 del Código Civil,

como señala el Tribunal Supremo ?(?) radica en el objeto inmediato de la obligación

del arrendador, de manera que si este se obliga a la prestación de servicios o de

trabajo o de una actividad en sí misma, no del resultado que aquella prestación produce,

el arrendamiento es de servicios y, en cambio si se obliga a la prestación del resultado,

sin consideración al trabajo que lo crea, el arrendamiento es de obra sin que para

suponer la existencia de un contrato de ésta última especie sea suficiente que la

actividad se prometa en dirección a un resultado determinado (?) (STS de 10 de septiembre

de 1975, y en el mismo sentido SSTS de 4 de febrero de 1950, 19 de junio de 1982,

29 de octubre de 1983, 30 de mayo de 1987 y 25 de marzo de 1988 entre otras muchas).

A diferencia del arrendamiento de obra cuya prestación es un resultado futuro, el

arrendamiento de servicios exige que la prestación sea continuada y periódica en el

tiempo, es decir de tracto sucesivo.

El negocio de tracto sucesivo exige una duración sostenida en el tiempo, por cuanto

las partes sólo alcanzan a satisfacer la necesidad objeto de aquel si la relación

se dilata o sostiene en el tiempo; de modo que la continuidad y la periodicidad de

la solutio es una condición esencial de este tipo de negocios, siendo la duración

un elemento causal.?.

De todo lo anterior cabe colegir que la ejecución de obra se caracteriza por ser una

prestación distinta de las de tracto sucesivo, que persigue un resultado futuro sin

tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios

se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí

misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad

y periodicidad las notas esenciales de ese tipo de operaciones.

Es criterio de este Centro directivo, en particular, en su contestación vinculante

de 21 de septiembre de 2016, número V3997-16, que ?en cuanto a la limpieza final de

la obra previa a su entrega al destinatario, es doctrina reiterada de este Centro

Directivo que los trabajos de pulimento de suelos, retirada de escombros y otros relacionados

con la limpieza final de la obra terminada tienen la consideración, a efectos del

Impuesto sobre el Valor Añadido, de prestaciones de servicios, pero no constituyen

ejecuciones de obras en los términos señalados en la normativa del Impuesto.

Así pues, no se incluirán en el supuesto recogido en el artículo 91.Uno.2.10º de la

Ley 37/1992 y tributarán al tipo general del 21 por ciento.?

Por otro lado, según reiterada doctrina de este Centro directivo no tendrán la consideración

de ejecuciones de obra, entre otras:

- Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados así

como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que de conformidad

con los acuerdos contractuales el prestador del servicio se comprometa a ejecutar

la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma (véase,

entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V2658-07,

de 10 de diciembre)

- Operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las modalidades contractuales

bajo las que se realicen (véase contestación a consulta vinculante con número de referencia

V1772-11, de 7 de julio).

- Gestión de residuos.

- Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada,

tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios (véase, entre otras,

contestación a consulta vinculante con número de referencia V0325-11, de 14 de febrero).

- Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.

No obstante lo anterior debe destacarse la tributación a efectos del Impuesto sobre

el Valor Añadido de los contratos llamados ?mixtos?, en los que a cambio de un precio

único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios y realizar ejecuciones

de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia

del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias

de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de

mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998,

Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de

2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida

por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las

circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar,

por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación

única.

De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias,

varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única

cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global

Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular,

en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación

principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados

como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la

prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose

el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada

accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin

en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal

del prestador.

Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter

accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas

ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación

de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente

por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación

por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

3.- En consecuencia, se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y

reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, tributando

al tipo impositivo del 10 por ciento, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación

consultadas para viviendas o comunidades de propietarios que se realicen en las condiciones

indicadas por el citado precepto, que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda

para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente

de viviendas, o en su caso, los arrendatarios de la vivienda, en las condiciones señaladas.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado

en los apartados anteriores, la consideración de ejecuciones de obras de reparación

y renovación, y la aportación de materiales no superara el límite del 40 por ciento

referido, el tipo aplicable a las mismas sería el reducido del 10 por ciento.

En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo

general del 21 por ciento.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.