Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0859-23 de 12 de abril de 2023

Cuestión

Aclaración y ampliación de algunas cuestiones de la contestación vinculante de 26 de octubre de 2022, número V2239-22 como consecuencia de la aportación de nuevos datos.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78.Dos.3º

Descripción

La consultante es una Agencia Pública Empresarial autonómica, medio propio instrumental

y servicio técnico de la correspondiente comunidad autónoma y de los poderes adjudicadores

dependientes de la misma, que tiene por objeto la gestión de las infraestructuras

educativas y la gestión de los servicios complementarios a la enseñanza. En particular,

se encarga de la gestión del servicio gratuito de transporte escolar que reciben los

alumnos de enseñanza básica pública que se encuentren obligados a desplazarse fuera

de su localidad de residencia y contrata para ello a entidades privadas. Este servicio

es subvencionado por la comunidad autónoma, a través de la consultante, y es la consultante

la que recibe las facturas de los distintos proveedores del servicio de transporte

y satisface dichos importes.

Contestacion

1.- En la contestación vinculante de 26 de octubre de 2022, número V2239-22, se le

puso de manifiesto a la entidad consultante lo siguiente:

«(?)

2.- Por otra parte, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que la

base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación

de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido, en su actual redacción dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre,

de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico

español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE,

de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone lo siguiente:

?Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas

al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto

las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen

de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización

de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún

caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente

artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones

Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista

una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables

y no satisfagan contraprestación alguna.?.

Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador

ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de

subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones

sujetas al Impuesto las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas

realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe

distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas

total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia,

como por ejemplo, los servicios de transporte municipal.

3.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de

19 de enero de 2017, National Roads Authority (NRA, en adelante), Asunto C-344/15,

referente a si el hecho de no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido el cobro

de un peaje satisfecho a una autoridad pública que asume directamente la explotación

de una autopista de peaje afecta a la competencia con otros operadores privados, analiza

los elementos y la circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar que

la no sujeción de la actividad de la Administración Pública puede llevar a distorsiones

significativas de la competencia.

(?)

50 En estas circunstancias, la NRA realiza su actividad de puesta a disposición de

infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje en el marco de un régimen jurídico

que le es propio. Por consiguiente, tal como señaló el propio órgano jurisdiccional

remitente, no puede considerarse que esa actividad se efectúe en competencia con la

llevada a cabo por los operadores privados consistente en percibir peajes en otras

vías de peaje con arreglo a un acuerdo con la NRA en virtud de disposiciones legislativas

nacionales. Además, según la jurisprudencia mencionada en el apartado 42 de la presente

sentencia, tampoco existe una competencia potencial, ya que la posibilidad de que

los operadores privados realicen la actividad de que se trata en las mismas condiciones

que la NRA es puramente teórica. Por lo tanto, el artículo 13, apartado 1, párrafo

segundo, de la Directiva sobre el IVA no es aplicable a una situación en la que, como

sucede en el litigio principal, no existe competencia real, actual o potencial, entre

el organismo de Derecho público de que se trate y los operadores privados.?.

Por tanto, la prestación del servicio público gratuito de transporte escolar que reciben

los alumnos de enseñanza básica pública que se encuentren obligados a desplazarse

fuera de su localidad de residencia objeto de consulta no determina una distorsión

significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.

En consecuencia, las subvenciones objeto de consulta que en su caso perciban las entidades

por la prestación de estos servicios de transporte no tendrán la consideración de

subvención directamente vinculada al precio, ni tendrán la consideración de contraprestación

de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

Según manifiesta la entidad consultante, la contratación del servicio de transporte

escolar gratuito para el alumnado se realiza por la comunidad autónoma correspondiente

a través de la propia consultante, quien tiene atribuida estatutariamente la gestión

de la contratación de tales servicios y es la consultante la que suscribe contratos

de transporte público regular de uso especial de escolares por carretera con los operadores

privados del sector que resulten adjudicatarios mediante procedimientos administrativos

de licitación pública.

Asimismo, es la comunidad autónoma la que sufraga el coste de todo el servicio, transfiriendo

los fondos correspondientes a la consultante que, a su vez, los utiliza para satisfacer

el gasto a los referidos operadores privados.

Por lo tanto, tal y como se puso de manifiesto en la referida contestación, las cantidades

satisfechas por la entidad consultante a los proveedores del servicio de transporte

público escolar gratuito objeto de consulta, cualquiera que sea su denominación, no

tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrán

la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre

el Valor Añadido.

2.- Por otra parte, la entidad consultante manifiesta que existen contratos ya adjudicados,

tanto formalizados como no formalizados, a operadores de transporte escolar en los

que se consideró que las operaciones objeto de consulta se encontraban sujetas y no

exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de los cuales ya se ha repercutido

erróneamente la cuota del Impuesto.

No obstante, en la medida en que, según parece deducirse del escrito de consulta,

las subvenciones objeto de consulta constituyen el único importe que perciben los

operadores de transporte por la prestación de los servicios señalados y que, según

lo expuesto, las mismas no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido,

estos deberán rectificar las facturas expedidas en las que se haya repercutido erróneamente

el Impuesto.

A estos efectos, debe señalarse que el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que ?los

sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan

las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar

a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de

la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias

a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro

años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación

o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo

80.?.

Finalmente, el apartado cinco del mismo artículo dispone lo siguiente:

?Cinco. (?)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas,

el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de

autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente

al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo

de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la

operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(?).?.

Por otra parte, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) ha

establecido los criterios que determinan la naturaleza de las devoluciones tributarias

y el distinto tratamiento de los ingresos indebidos y de las devoluciones por modificación

de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, el TEAC,

por todas, en su Resolución de fecha 17 de marzo de 2016 (REC. 03868/2013), ante un

supuesto de resolución de una compraventa, estableció lo siguiente:

«Tras sentencia del Tribunal Supremo en la que se confirma la resolución de un contrato

de compraventa, la entidad interesada solicita la rectificación de la autoliquidación

y la Administración la deniega por considerar que ha prescrito el derecho a obtener

la devolución de ingresos indebidos (4 años desde la fecha límite de la autoliquidación).

No puede ser así en cuanto el derecho a la rectificación surge con la circunstancia

que determina la modificación de la base imponible, sin que pueda considerarse que

el plazo de rectificación en los casos del artículo surja desde el momento del devengo

inicial de la operación que posteriormente se modifica. La minoración de las cuotas

repercutidas no da lugar a un ingreso indebido (no tiene esa consideración) cuando

procede de una modificación sobrevenida de la base imponible (resolución de contrato

en este caso).

La devolución procedente es la derivada de la normativa del tributo, no de un ingreso

indebido.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS:

?(?)

Para el examen del artículo 89, vamos a centrarnos únicamente en los supuestos de

rectificación originados por la concurrencia de algunos de los supuestos de modificación

de la base imponible del artículo 80 de la LIVA, que por su naturaleza y características

son distintos a los demás casos que pueden darse para rectificar el IVA repercutido,

como puede ser por errores.

En estos casos no se ha producido ningún error, sino que el IVA repercutido se determinó

correctamente en el momento de efectuarse la operación, y por circunstancias sobrevenidas

es necesario modificar posteriormente la repercusión efectuada.

Como hemos dicho anteriormente, en el supuesto de que la rectificación determine una

minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo puede optar bien

por iniciar ante la Administración tributaria un procedimiento de devolución de ingresos

indebidos (letra a); o bien regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación

correspondiente al período en que debe efectuarse la rectificación o en las posteriores

hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada

rectificación; estando obligado el sujeto pasivo a reintegrar al destinatario de la

operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso (letra b).

Es este último apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que

el sujeto pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén,

y es el que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse teniendo

en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.

(?)

Asimismo este TEAC ha reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución

como ingresos indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente si bien,

conforme dispone el apartado c) del artículo 14 del RGRVA, el sujeto legitimado para

obtener su importe debe ser el destinatario de la operación que ha soportado la repercusión,

cuando concurran los requisitos establecidos en dicho apartado. Así es cuando se ha

repercutido improcedentemente por incumplimiento de una norma comunitaria, de acuerdo

además con los principios establecidos por la jurisprudencia comunitaria, entre otras

en la sentencia de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también

lo ha señalado el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero

de 2007 (recurso 5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos

estos casos nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no

se debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.

(?)

Por tanto cuando, como consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos

encontremos ante un ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente

puede optar por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir

al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el

Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del RGRVA;

mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso indebido el sujeto

pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra b) del artículo 89.cinco,

párrafo tercero de la Ley 37/1992, y regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación

correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores

hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada

rectificación, estando obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación

el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(?).

En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.Cinco, párrafo

tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente

unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto

debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida

porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente

las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base

imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no

implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino

que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una

circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia

la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando

se realizó la operación.

(?)

Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad

reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente

en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio

2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la

naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.

Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas

sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de

la LIVA, esto es, regularizarlo en la declaración-liquidación del periodo en que deba

efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar

desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.?.

(?)».

Por tanto, no se habrá producido un ingreso indebido cuando la repercusión fue debida

porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente

las normas vigentes en el momento del devengo de la operación.

En el supuesto objeto de consulta, parece deducirse que los operadores de transporte

repercutieron el Impuesto sobre el Valor Añadido de manera improcedente al haber considerado

por error que las operaciones se encontraban sujetas y no exentas del mismo, en lugar

de no sujetas.

En estas circunstancias, el ingreso de dichas cuotas del Impuesto se habría producido

de manera indebida y para su rectificación podrán acudir a cualquiera de las dos vías

previstas en el artículo 89.Cinco de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente.

4.- Por último, debe recordarse que, en relación con la deducción del Impuesto soportado

por la prestadora del servicio de transporte objeto de consulta, derivado de la adquisición

de bienes y servicios que se destinen a dicha actividad, hay que señalar que, dado

que la percepción de subvenciones no sujetas de la Administración Pública no determina

la realización de operaciones que queden al margen del ámbito de aplicación del Impuesto

sobre el Valor Añadido, en la medida en que dicha entidad realice exclusivamente operaciones

sujetas y no exentas del citado Impuesto, será deducible por dicha entidad la totalidad

del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que afecte a la prestación

del servicio público de transporte objeto de consulta, con sujeción a los criterios

y requisitos de deducción establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.