Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0896-25 de 26 de mayo de 2025

Cuestión

Si el importe de la obra realizada se puede considerar como gasto deducible en su declaración de IRPF-2024, y cuál es la tributación de la subvención percibida.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 33.

Descripción

La consultante, debido a su grado de discapacidad -86%- con necesidad de concurso

de tercera persona-, precisó instalar en 2024 en su vivienda habitual un salvaescaleras

para eliminar barreras arquitectónicas, por importe de 9.645,00 euros, recibiendo

una subvención de la Junta de Castilla La Mancha de 5.787,00 euros.

Contestacion

En primer lugar, la Orden 170/2022, de 7 de septiembre, de la Consejería de Fomento,

por la que se aprueban las bases reguladoras de las ayudas al alquiler, a la adquisición

de viviendas en municipios de pequeño tamaño y a la mejora de su accesibilidad, en

el marco del Plan Estatal para el Acceso a la Vivienda 2022-2025 (Diario oficial de

Castilla la Mancha, de 14 de septiembre de 2022), establece:

?Artículo 1. Objeto y finalidad de las ayudas.

1. La presente orden tiene por objeto establecer las bases reguladoras de la concesión

de ayudas de cinco de los trece programas del Plan Estatal para el acceso a la vivienda

2022-2025, de conformidad con el Real Decreto 42/2022, de 18 de enero, por el que

se regula el Bono Alquiler Joven y el Plan Estatal para el acceso a la vivienda 2022-2025:

(?) e) Programa específico de ayuda a la mejora de la accesibilidad en y a las viviendas.

2. La finalidad de las ayudas reguladas en esta orden es facilitar el acceso a la

vivienda a personas físicas pertenecientes a sectores de población con escasos medios

económicos y la mejora de las condiciones de accesibilidad de las viviendas.

Artículo 2. Régimen jurídico.

Las ayudas a las que se refiere esta orden, además de por lo previsto en la misma,

se regirán por el Real Decreto 42/2022, de 18 de enero, por el que se regula el Bono

Alquiler Joven y el Plan Estatal para el acceso a la vivienda 2022-2025, por los preceptos

básicos contenidos en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones,

y en su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 887/2006, de 21 de

julio; por la normativa sobre subvenciones contenida en el título III del Texto Refundido

de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2002,

de 19 de noviembre, y por lo dispuesto en el Decreto 21/2008, de 5 de febrero, por

el que se aprueba el Reglamento de desarrollo del Texto Refundido de la Ley de Hacienda

de Castilla-La Mancha en materia de subvenciones; así como por las previsiones establecidas

en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las

Administraciones Públicas y en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico

del Sector Público.

Sección quinta Programa específico de ayuda a la mejora de la accesibilidad en y a

las viviendas Artículo 24. Finalidad de las ayudas.

Este programa tiene por objeto el fomento de la mejora de la accesibilidad en y a:

a) Viviendas unifamiliares aisladas o agrupadas en fila.

b) Edificios de viviendas de tipología residencial colectiva, interviniendo tanto

en sus elementos comunes como en el interior de cada vivienda.

c) Viviendas ubicadas en edificios de tipología residencial colectiva.

Artículo 25. Personas beneficiarias y requisitos específicos.

1. Podrán ser personas beneficiarias de las ayudas:

Las propietarias o usufructuarias de viviendas, de edificios de viviendas y de las

viviendas de esos edificios.

(?) Artículo 26. Actuaciones subvencionables.

1. Se considerarán subvencionables, las actuaciones para la mejora de la accesibilidad

que mejore el cumplimiento de los parámetros establecidos en el Documento Básico del

Código Técnico de la Edificación DB-SUA, Seguridad de utilización y accesibilidad.

2. En particular, serán subvencionables:

a) La instalación de ascensores, salvaescaleras, rampas, automatismos para la apertura

de puertas incorporando mecanismos motorizados u otros dispositivos de accesibilidad,

así como cualquier medida de accesibilidad que facilite la autonomía y la vida independiente

de personas con movilidad reducida, tanto en edificios como en viviendas unifamiliares,

incluyendo los dispositivos adaptados a las necesidades de personas con discapacidad

sensorial o intelectual, así como su adaptación, una vez instalados, a la normativa

sectorial correspondiente. Se incluye la integración mediante un único mecanismo de

identificación (teléfono inteligente, cámaras, pantallas u otros dispositivos tecnológicos

equivalentes en cuanto a su funcionalidad) de los sistemas de apertura y control de

accesos y de otros sistemas que necesiten control personal y la adaptación, cuando

existan, a altura no superior a 1,40 metros de los dispositivos ya instalados.

b) La instalación o dotación de productos de apoyo tales como grúas o artefactos análogos,

así como sistemas tecnológicos de guiado que permitan la localización, que permitan

el acceso y uso por parte de las personas con discapacidad a elementos comunes del

edificio en su caso, tales como jardines, zonas deportivas, piscinas y otros similares.

c) La instalación de elementos de información, de comunicación o de aviso tales como

señales luminosas y visuales, vibrotáctiles, o sonoras que permitan la orientación

en el uso de escaleras, ascensores y del interior de las viviendas.

En particular la instalación de elementos que mejoren la accesibilidad y seguridad

en uso de los ascensores, como la comunicación bidireccional en cabina.

d) La instalación de productos de apoyo a la audición para la accesibilidad en el

entorno, como los bucles magnéticos.

e) La instalación de elementos o dispositivos electrónicos de comunicación entre las

viviendas y el exterior, tales como videoporteros que proporcionan información visual

y auditiva y análogos.

f) La instalación de dispositivos de alarma en el ascensor que garanticen un sistema

de comunicación visual, auditiva y bidireccional con el exterior para los casos de

emergencia o atrapamiento. Así como la instalación de bucle magnético en dichos dispositivos.

g) La instalación domótica y de otros avances tecnológicos para favorecer la autonomía

personal de personas mayores o con discapacidad.

h) La instalación de elementos que mejoren la accesibilidad y seguridad de utilización

en los ascensores, como la mejora de la nivelación de la cabina.

i) Cualquier intervención que facilite la accesibilidad universal en los espacios

del interior de las viviendas (unifamiliares, agrupadas en fila o en edificios de

tipología residencial colectiva) o en los propios edificios de tipología residencial

colectiva, así como en las vías de evacuación de los mismos. Se incluyen obras dirigidas

a la ampliación de espacios de circulación dentro de la vivienda, que cumplan con

las condiciones del Código Técnico de la Edificación en lo referido a vivienda accesible,

así como para mejorar las condiciones de accesibilidad en baños y cocinas, así como

las modificaciones y adaptaciones necesarias y adecuadas a las necesidades específicas

de las personas con discapacidad que habitan las viviendas. Se incluyen asimismo las

obras necesarias y complementarias sobre elementos directamente relacionados con la

actuación de mejora de accesibilidad universal y cuyo mal estado de conservación aconseje

la intervención.

(?).?.

Por otro lado, en el ámbito tributario, para determinar la calificación tributaria

de la subvención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se hace preciso

acudir al apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio

(BOE del día 29), en adelante LIRPF, precepto en el que se determina lo siguiente:

?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.?.

De acuerdo con esta definición, en el caso planteado la obtención de las subvenciones

supondría para el beneficiario una ganancia patrimonial, pues constituye una variación

en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición

(incorporación del importe dinerario de las ayudas) y no proceder dicha variación

de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto.

El importe de dicha ganancia será la cuantía dineraria de las subvenciones obtenidas,

tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1.b) de la Ley del Impuesto, formando

parte de la renta general, conforme a lo señalado en el artículo 45 de la misma ley.

En cuanto a la individualización de las ganancias patrimoniales correspondientes a

la subvención, el artículo 11.5 de la Ley del Impuesto establece:

?Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes

que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que

provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos

del capital en el apartado 3 anterior.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad

de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa,

como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona

a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.?.

Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la subvención se considera obtenida

por la persona o personas a las que se le haya concedido dicha subvención de acuerdo

con la Resolución de concesión correspondiente, que es a quien en su condición de

beneficiario corresponde el derecho a su obtención, estableciéndose en base a esa

condición de beneficiario la relación jurídica (derechos y obligaciones) con el organismo

otorgante.

En ese sentido, debe indicarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central,

en la Resolución de 1 de junio de 2020 recaída en recurso extraordinario de alzada

para la unificación de criterio, ha establecido el criterio de que las ganancias patrimoniales

originadas por una subvención se imputarán únicamente al contribuyente al que se le

haya concedido la subvención.

De acuerdo con lo expuesto, la persona a la que se le haya concedido la subvención,

en este caso la consultante, tendrá que declarar la ganancia patrimonial obtenida.

Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la LIRPF establece que "las

ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga

lugar la alteración patrimonial".

No obstante, lo expuesto, el artículo 14.2.c) de la LIRPF, dispone lo siguiente:

?Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período

impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en

las letras g), i), j) y l) de este apartado.?.

Por su parte, en las letras g), i), j), y l) del artículo 14.2 de la LIRPF se establece:

?g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales

de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse

por cuartas partes, en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes

i) Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera

vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único

en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas

partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

j) Las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares

de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general

de bienes de interés cultural a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del

Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación,

podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y

en los tres siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en dicha

ley, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos

bienes.

l) Las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas

en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España que se destinen a la adquisición

de una participación en el capital de empresas agrícolas societarias podrán imputarse

por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.?

Por tanto, al no corresponderse con los supuestos previstos en las referidas letras

g), i), j), y l) del artículo 14.2 de la LIRPF, la ganancia patrimonial derivada de

la ayuda pública objeto de consulta se imputará al período impositivo en que tenga

lugar su cobro.

Por otro lado, se debe analizar si las inversiones efectuadas pueden tener la consideración

de mejora del inmueble, propiedad de la mujer consultante en el tanto por ciento de

titularidad jurídica que le corresponda. Al respecto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, al regular las ganancias y

las pérdidas patrimoniales, cuyo importe vendrá determinada por la diferencia entre

los valores de adquisición y de transmisión, define los mismos en los siguientes términos

en su artículo 35:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?.

El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de

2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas

de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias

(BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por ?mejora?

el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento

del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto

de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste

en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose

como consecuencia una mayor capacidad productiva.

Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación

y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30

de marzo BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF, en su artículo 13, al señalar los

gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario, entre

los que incluye los gastos de conservación y reparación, que define como ?los efectuados

regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales,

tales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones?, así como ?los de sustitución

de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y

otros?.

De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones

las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de

uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien

en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento

de su vida útil.

Por tanto, cabe concluir que, en la medida en que las obras objeto de consulta se

correspondan con el concepto de gastos de mejora anteriormente expuesto, constituirán

un mayor valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial

generada en una futura transmisión de la vivienda.

Así, este Centro Directivo ha calificado como inversión o mejora las obras destinadas

a la consolidación de la estructura de un edificio (consulta DGT 1484-97, de 3 de

julio de 1997) o, en la consulta vinculante V0057-11, de 18 de enero de 2011, las

obras de calzamiento de pilares y estabilización de la estructura han sido consideradas

una mejora.

Adicionalmente conviene tener en cuenta que, por ejemplo, la instalación de un ascensor,

como elemento nuevo, en un edificio no se puede considerar, en ningún caso, como un

gasto de reparación y conservación del edificio, circunstancia que implicaría, en

determinados casos, la deducibilidad del mismo en el IRPF. Es decir, la instalación

del ascensor se debe tratar como una mejora del edificio en su conjunto, la cual repercute

en los propietarios del mismo, los cuales por la normativa reguladora de la propiedad

horizontal están obligados a costear.

En conclusión, y como hemos apuntado anteriormente, en este caso, la instalación

de un salvaescaleras donde antes no existía, es decir, no tratándose de un supuesto

de sustitución (lo que supondría su calificación como gasto de conservación y reparación),

procede considerarla como mejora, por lo que en este caso con su instalación se produce

un aumento del valor de adquisición de su vivienda a efectos de una futura venta de

la misma, afectando a la ganancia o pérdida patrimonial que se le pudiese producir

en dicha venta.

Todo ello, sin perjuicio de que pueda Vd. dirigirse al órgano competente de su Comunidad

Autónoma, por si existe algún tipo de beneficio fiscal autonómico en relación a la

cuestión planteada en su escrito de consulta.

Finalmente, en relación a la casilla de su declaración de IRPF que deberá utilizar

para incluir dicha subvención, debe Vd. dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria

de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de

su competencia.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del

día 18).