Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0935-25 de 27 de mayo de 2025

Cuestión

Calificación y tributación de la operación. Sujeción al IVA o al ITP.

Normativa

Ley 35/2006 art. 33-1, 37-1-h, 49.

RD 828/1995 art. 23

RDL 1/1993 art. 7

Descripción

El consultante planea efectuar la venta de un inmueble obteniendo bitcoins en contraprestación.

Contestacion

El consultante manifiesta que planea efectuar la venta de un inmueble a cambio de criptomonedas. En concreto, la contraprestación se pagaría en bitcoins. La venta

se efectuaría al margen de la actividad económica que pudiera ser desarrollada, en

su caso, por el consultante.

En primer lugar, debe señalarse que el Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo

y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por

el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas

2013/36/UE y (UE) 2019/1937, define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5)

como ?una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido

o una tecnología similar?. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales,

entre ellos, las monedas virtuales o criptomonedas.

Por su parte, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del

blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, dispone:

?5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida

ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente

establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de

cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.?

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este

Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18

y V1948-21, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

Siendo esto así, la venta de un inmueble a cambio de una cantidad de criptomonedas

constituye una permuta, conforme al artículo 1.538 del Código Civil, que dispone:

?La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar

una cosa para recibir otra.?

En el ámbito de la imposición directa, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial

de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y

sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) , establece:

?1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél,

salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.?

En consecuencia, la venta del inmueble a cambio de criptomonedas que pueda efectuar

el consultante al margen de una actividad económica dará lugar a la obtención de renta

que se calificará como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo

33.1 de la LIRPF, cuya cuantificación deberá realizarse conforme a lo previsto en

los artículos 34.1.a), 35 y 37.1.h) de la LIRPF.

El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece con carácter general que el importe de las

ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa,

la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales,

valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el

artículo 35 de la LIRPF, que dispone:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en

cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre

que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Por su parte, el artículo 37.1 de la LIRPF, que recoge determinadas normas específicas

de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h), establece

que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

?h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia

o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que

se cede y el mayor de los dos siguientes:

- El valor de mercado del bien o derecho entregado.

- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.?

La ganancia o pérdida patrimonial así determinada deberá integrarse, en el periodo

impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, en la base imponible del

ahorro del consultante de conformidad con los artículos 46.b) y 49 de la LIRPF.

En el ámbito de la imposición indirecta, y, en particular, en relación con el Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP

y AJD), el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo

1/1993, de 24 de septiembre, (en adelante, TRLITPAJD), dispone en la letra A) de su

apartado 1 lo siguiente:

?Artículo 7.

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos

que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.?

Por su parte, el apartado 5 del mismo artículo 7 determina lo siguiente:

?5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado

en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición

del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica

y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al

Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o

arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso

y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de

la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión

de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido?.

Por su parte, el artículo 8 del TRLITPAJD, relativo al sujeto pasivo, establece:

?Artículo 8.

Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que

sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere

(?)?

Asimismo, el artículo 10 del TRLITPAJD, regulador de la base imponible, dispone:

?Artículo 10.

1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho

que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero

no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas

en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de

los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación

pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como

base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse,

entre partes independientes, un bien libre de cargas.

(?)?

Por último, sobre la cuota tributaria, el artículo 11 del TRLITPAJD establece:

?Artículo 11.

1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes

tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:

a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución

y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía,

con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan

las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de

régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior,

se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos

reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la

transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre

los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro

acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.

La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado

3 del artículo 12 de esta Ley.

(?)?

Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (en adelante,

RITPAJD), estipula en su artículo 23:

?Artículo 23. Permutas

En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado

de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en

el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de

los bienes o derechos adquiridos.?

En el supuesto objeto de consulta, conforme a la información facilitada, el consultante

actuaría en la venta del inmueble a cambio de criptomonedas como vendedor del inmueble

y la operación no se efectuaría en el ejercicio de una actividad económica desarrollada

por él.

Siendo consideradas las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales

por la doctrina de este Centro Directivo, la operación planteada constituye una permuta

en los términos establecidos en el artículo 1538 del Código Civil. Por lo tanto, en

el ámbito de la imposición indirecta, y en lo que se refiere al ITP y AJD, de acuerdo

con lo previsto en el artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá

tributar por el valor comprobado de lo que adquiera, salvo que el declarado sea superior,

siendo el tipo de gravamen aplicable el que corresponda a la naturaleza de los bienes

adquiridos.

En el presente caso, el consultante adquiere criptomonedas a cambio de la entrega

de un inmueble. Por lo tanto, el consultante, como sujeto pasivo adquirente, deberá

tributar por ITP y AJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por

la adquisición de las criptomonedas consideradas bienes inmateriales. No obstante,

esta sujeción se producirá siempre que el transmitente de las criptomonedas no actúe

en esta operación como empresario o profesional en el ejercicio de su actividad económica

y la misma no constituya una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido,

de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 7 del TRLITPAJD.

La base imponible de esta operación ?la adquisición de criptomonedas? se determinará

conforme a lo previsto en el 10 del TRLITPAJD por el valor de mercado de las criptomonedas,

salvo que el valor declarado, el precio o la contraprestación pactada por los interesados

sean superiores al valor de mercado, en cuyo caso se tomará la mayor de estas cantidades

como base imponible. En cuanto al tipo de gravamen aplicable, será el tipo que, conforme

a la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación

de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía

y se modifican determinadas normas tributarias, haya aprobado la Comunidad Autónoma,

en este caso, el tipo correspondiente a los bienes muebles.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.