Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0945-25 de 27 de mayo de 2025

Cuestión

Si dicha circunstancia se entiende que necesariamente motiva el cambio de domicilio para considerar esta vivienda como habitual pese a no haber residido en ella por un plazo de al menos tres años a efectos de la exención por reinversión del artículo 38 de la LIRPF.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, art. 38.

RIRPF. RD 439/2007, arts. 41 y 41bis.

Descripción

El consultante ha tansmitido en 2024 una vivienda en la cual ha residido menos de

doce meses como consecuencia de la ruptura con su pareja de hecho.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1

de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). y,

en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de

31 de marzo, en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe

de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en

que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis.1 del RIRPF,

a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación que

constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.? Además, para

calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en

el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

Por tanto, tanto la Ley (disposición adicional vigésima tercera), como el Reglamento

(artículo 41 bis) prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir

los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, a los efectos

previstos en el artículo 38 de la Ley.

De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que

la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias,

estas han de exigir ?necesariamente? el cambio de domicilio o el no poder llegar a

ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa

entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia

la obtención de ?empleo más ventajoso? (disposición adicional vigésima tercera).

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de

domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término ?necesariamente?

es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa

con o por necesidad o precisión. A su vez, el término ?necesidad? puede indicar todo

aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor

el sustantivo ?precisión?, incluido en la definición de ?necesariamente?, pues supone

obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por

último, confirma lo anterior una de las definiciones de ?necesario?: dícese de lo

que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada

situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen

de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias

enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una

excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años.

En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad

de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar

el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio,

no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea,

puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las

enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que

las mismas exijan también el cambio de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que

concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio, en particular, determinar si

la separación de una pareja de hecho o la ruptura de un noviazgo de dos personas constituyen

una de las circunstancias análogas a las enumeradas y que necesariamente exigen el

cambio de vivienda, configurándose como una de las excepciones a la exigencia de residencia

en la misma durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

Al respecto, este Centro Directivo mantiene como criterio que, dada la amplitud e

indefinición del concepto de pareja de hecho -el cual no se recoge en la normativa

que regula el Derecho de familia dentro del Código Civil-, no puede hacerse una asimilación

sin más entre la separación matrimonial y la separación de una pareja de hecho (V0237/05;

V0643/06, V2786/07, V2565-13 entre otras). Por el contrario, en el supuesto de separación

matrimonial el Código Civil determina en su artículo 83 que la "sentencia de separación

produce la suspensión de la vida común de los casados". Por tanto, el IRPF, al referirse

a la separación matrimonial como una de las circunstancias que necesariamente exigen

el cambio de vivienda, únicamente se limita a recoger una de las consecuencias legales

de la separación matrimonial.

Por tanto, la separación por la ruptura sentimental de la pareja de hecho del consultante

no puede equipararse -como ya se ha señalado anteriormente- a la separación matrimonial,

de manera que suponga automáticamente la acreditación de circunstancias que obliguen

al cambio de domicilio. No obstante, las circunstancias enumeradas en el artículo

54.1 del RIRPF no constituyen una relación cerrada, dando la expresión ?u otras análogas

justificadas? cabida a considerar otras necesarias. En consecuencia, deberá valorarse

cada caso para ver si, de las circunstancias concretas que concurren, puede derivarse

que es indispensable la separación y, en consecuencia, el cambio de vivienda habitual

anticipado al plazo mínimo de los tres años.

En cualquier caso, tratándose de una cuestión de hecho, este Centro Directivo no puede

entrar a valorar los efectos que dicha circunstancia y sus peculiaridades implican

dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde

efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración

Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando

la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier

medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General

Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ?BOE del 18?), ante los órganos mencionados,

a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo

éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.

Solo en el caso de que se llegara a considerar que la vivienda ha alcanzado la consideración

de habitual al tiempo de dejar de residir en ella, antes de cumplir tres años de permanencia

continuada en ella, la ganancia patrimonial generada en su transmisión, antes de dichos

tres años, podría quedar exonerada de gravamen de conformidad con lo dispuesto en

el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.