Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0955-24 de 30 de abril de 2024

Cuestión

Si el pago de dicha multa se encontraría sujeto y, en su caso, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5,

Descripción

El consultante es un Colegio de abogados en cuyo régimen sancionador tiene previsto

que por la comisión de infracciones leves o graves de sus asociados se imponga una

sanción consistente en la suspensión temporal del ejercicio de la profesión o, en

su lugar, una multa pecuniaria.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Colegios profesionales

y a sus miembros profesionales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario

o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto

de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para

desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio,

de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de

bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse

en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes

y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la

Ley 37/1992 de la siguiente manera:

?Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o

de terceras personas.?.

Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992

establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y por, tanto no estarán

gravadas por el mismo:

?1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas

en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación

o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.?.

Conforme a lo anterior, cabe señalar, por tanto, que la normativa del Impuesto no

establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible, sino únicamente

de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones

de servicios.

Hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe

matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,

en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo

relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma,

Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título

oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto,

sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una

relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución

percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio

prestado al destinatario.".

En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de

interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas

en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre

de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia

Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de

la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar

la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario

que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es

un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como

el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario

del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar

a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad

no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general

de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias,

el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad

ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas

consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios

en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia

Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra

de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en

la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad

pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de

servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación

de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente

debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido,

la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto

20 de la sentencia).

Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante

de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar

si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada

caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida

de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir

operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.

Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por la consultante se corresponde

con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable,

o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

3.- Siendo la base imponible la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta

de la medición o valoración del hecho imponible, con carácter previo a la concreción

de la misma, debe precisarse cuál es el hecho imponible sujeto al impuesto, dado que

sólo de concurrir su existencia o delimitando previamente el hecho imponible, cabría

analizar qué importe debe fijarse tal base imponible.

Así cabe destacar que el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (BOE del 18 de diciembre) dispone que:

?Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del

hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los

interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar

a su validez.?.

De la información suministrada en el escrito de consulta, el pago de la multa pecuniaria

objeto de consulta a la entidad consultante por parte de sus asociados responde a

la imposición de una sanción para los supuestos de infracciones leves o graves, que

se encuentran previstas en el artículo 138 de los estatutos reguladores del Colegio

consultante.

En este sentido, de la información suministrada parece inferirse que las multas objeto

de consulta no constituirían la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto

efectuada por el consultante a favor de sus asociados sancionados, sino que su pago

por parte de estos últimos responde a la imposición de una sanción disciplinaria.

En estas circunstancias, cabría concluir que la cuantía de la multa impuesta tendrá

carácter indemnizatorio dado que no constituye la contraprestación de ninguna operación

sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiendo, por tanto, el consultante

repercutir cuota alguna por dicho importe dado que la misma no se integra en la base

imponible de operación alguna sujeta al mismo.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.