Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0986-25 de 10 de junio de 2025

Cuestión

1. Si, mientras viva el padre de la consultante, la consultante debe incluir en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, y en su caso en su declaración del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, bienes o derechos que formen parte del patrimonio de los "trust". 2. Si, en caso de fallecimiento de su padre mientras la consultante tributa bajo el régimen especial para trabajadores desplazados en el IRPF, debe declarar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones algún bien o derecho que forme parte del patrimonio de los "trust" en el momento del fallecimiento. Si tuviera que hacer esta declaración: a. Cuáles serían los bienes o derechos que formen parte del patrimonio del "trust". b. Normativa autonómica aplicable si, del periodo de los cinco años anteriores al día anterior al de fallecimiento de su padre, la consultante hubiera permanecido en la Comunidad de Madrid un menor número de días de los que estuvo anteriormente en el Reino Unido, desde donde se desplazó a territorio español en 2024. Bonificaciones, reducciones y coeficientes multiplicadores por razón del parentesco previstos en la normativa autonómica que serían aplicables.

Normativa

Ley 19/1991 art. 3

Ley 29/1987 arts. 3-1 a), 6, DA2ª

Descripción

El padre de la consultante, residente fiscal en Panamá, ha constituido varios "trust"

actuando como "settlor". Estos "trust" tienen como característica común que el "settlor"

es también el "trustee" y el único beneficiario del "trust" mientras este viva. A

la muerte del "settlor", los beneficiarios de los "trust" pasan a ser, entre otros,

la consultante y sus descendientes. Los "trust" carecen de bienes y derechos situados

en España, y es intención del padre de la consultante que, si los tuvieren, el mayor

valor proporcional de los situados en España estará en la Comunidad de Madrid.

La consultante es residente fiscal en España según las normas del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas, tributando en este impuesto en el régimen especial

para trabajadores desplazados previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006 de dicho

impuesto. La consultante permanece en el territorio de la Comunidad de Madrid, donde

tiene su domicilio, un mayor número de días dentro de cada año. Aplicará el régimen

especial para trabajadores desplazados del IRPF durante los años 2024 a 2029.

Contestacion

En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:

En primer lugar, cabe indicar que, conforme a reiterada doctrina de la Dirección General

de Tributos (se pueden citar a este respecto las resoluciones en contestación a consultas

vinculantes V1991-08, de 30 de octubre de 2008, V0010-10, de 14 de enero de 2010,

V1016-10, de 14 de mayo de 2010, V0936-13, de 22 de marzo de 2013, V2703-13, de 10

de septiembre de 2013, V0989-14, de 7 de abril de 2014, V1003-14, de 8 de abril de

2014, V1224-14, V1225-14 y V1226-14, las tres de 7 de mayo de 2014, V1495-16, de

8 de abril de 2016), V0695-17, de 16 de marzo de 2017 y V0817-18, de 26 de marzo,

el ?trust? es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo

por el que el tratamiento de los ?trust? en nuestro sistema tributario se ha de conformar

sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español

y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones

entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través

del ?trust? se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el ?trust?

no existiese (transparencia fiscal del ?trust?). Las consideraciones que se exponen

a continuación se basan en estos postulados.

Como se ha dicho reiteradas veces en las resoluciones reseñadas, si bien en el Derecho

angloamericano el ?trust? es una institución característica que guarda una estrecha

relación no sólo con el Derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con

el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio

(en los países del llamado ?Common Law?, es de tal importancia que se regula como

un ámbito más del Derecho privado), la figura del ?trust? no está reconocida por el

ordenamiento jurídico español. España es uno de los países europeos que desconoce

la figura del ?trust?. No sólo carece de una ley que regule una figura similar en

derecho español, sino que tampoco ha firmado el ?Convenio de la Haya sobre la ley

aplicable al Trust y a su Reconocimiento?, de 1 de julio de 1985. Dicho texto entró

en vigor el 1 de enero de 1992 y, según los expertos, ha supuesto, en aquellos estados

que lo han ratificado (Australia, Canadá, China, Italia, Reino Unido y sus colonias,

Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Liechtenstein, San Marino, Suiza y Mónaco), poner

fin a los problemas de calificación que acarreaba tratar con una figura desconocida

y reconocerle ciertos efectos básicos en el estado ratificante, aunque éste carezca

de una regulación de derecho material. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico

español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un ?trust? y sus

beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios.

Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye

un ?trust? (?settlor? o ?grantor?) a este, así como las transmisiones de bienes y

derechos ?o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos? ordenados

por el gestor del ?trust? (?trustee?) a favor de los beneficiarios, a efectos del

ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del

?settlor? o ?grantor? al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones

a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones ?en adelante, ISD?, salvo en el caso de beneficiarios personas

jurídicas, que no están sujetas a dicho impuesto, sino, en su caso, al Impuesto sobre

Sociedades.

La cuestión a determinar, pues, es el momento en que se considerará producida la transmisión

y sus efectos y, en consecuencia, la sujeción al impuesto, cuestión que dependerá

de las características de cada ?trust? (revocable o irrevocable; discrecional o no

discrecional, etc.) y estará condicionada por los acuerdos específicos adoptados en

cada caso y por las reglas que rigen los ?trusts?. A este respecto, a falta del reconocimiento

de la figura del trust, parece razonable considerar que, en principio, no se tiene

por constituido el ?trust? y no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas

por el mismo.

Así se puso de manifiesto en la contestación a la consulta V1016-10, de 14 de mayo

de 2010. En la quinta cuestión se señalaba lo siguiente: ?La consultante plantea si

las rentas que se vayan generando por el "trust" se sujetarán a tributación antes

de que se produzca su distribución al beneficiario. En este punto se reitera de nuevo

que no existe reconocimiento de la figura del "trust" en nuestro ordenamiento jurídico.

Por tanto, las rentas que se vayan generando por el "trust" objeto de consulta deben

entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del "trust". Según la

información aportada, el sujeto constituyente del "trust" será una persona física

residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada

por lo dispuesto en la Ley 35/2006 (?)?. De lo anterior cabe inferir que, al no reconocer

que existe un ?trust?, el ?settlor? o ?grantor? o constituyente sigue manteniendo

la titularidad de los bienes aportados al mismo.

Por su parte, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones (BOE del 19 de diciembre), en adelante LISD, prevé que ?El

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los

incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los

términos previstos en la presente Ley?.

El artículo 3 de dicha Ley regula el hecho imponible estableciendo en su apartado

primero:

?Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico

a título gratuito, «intervivos».

(?).?.

Por su parte, los artículos 5 y 6 de la LISD regulan, respectivamente, los sujetos

pasivos y la obligación personal de contribuir, estableciendo:

?Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas

físicas:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables,

el donatario o el favorecido por ellas.

(?).?.

?Artículo 6. Obligación personal.

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el

Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados

los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las

normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(?).?

Por último, la disposición adicional segunda de la LISD dispone lo siguiente en su

apartado Uno.1:

?Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto

en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de

2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes

que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal

de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por

cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará

a las siguientes reglas:

a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier

otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes

tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma

en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados

en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada

sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

(?).?

Por su parte, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema

de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto

de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre),

determina en su artículo 32 los casos en que el ISD se ha cedido a las Comunidades

Autónomas y los puntos de conexión con cada una de ellas, en los siguientes términos:

?Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento

del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España,

según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades

percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto

de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio

donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

(?)?.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio ?en adelante, IP? y al Impuesto

Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas ?en adelante, ITSGF?, el artículo

3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de

junio), en adelante LIP, establece:

?Artículo 3. Hecho imponible.

Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en

el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del

artículo I de esta Ley.

(?)?.

Por su parte, el apartado tres del artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre,

para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito

y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal

de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias

(BOE de 28 de diciembre), establece:

?Artículo 3. Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.

(?)

Tres. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad

por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000

de euros.

Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido

al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o

pérdida patrimonial?

De acuerdo con los preceptos anteriores y la doctrina expuesta, en el supuesto planteado

mientras viva el padre de la consultante, al mantener el ?settlor? la titularidad

de los bienes o derechos aportados a los ?trust?, la consultante no deberá incluir

en sus declaraciones del IP y del ITSGF los bienes y derechos incluidos en los ?trust?

en los que tiene la condición de beneficiaria, por no ser la titular de estos bienes

y, por lo tanto, no formar parte de su patrimonio durante la vida del ?settlor?, siempre

y cuando no se lleve a cabo una distribución de estos bienes a favor del consultante

que dé lugar a una transmisión.

En caso del fallecimiento del ?settlor? ?padre de la consultante? se producirá la

adquisición por la consultante de la cuota correspondiente de los bienes y derechos

incorporados a los ?trust?, teniendo la consideración de transmisión ?mortis causa?

sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.a) de la

LISD, realizada directamente por parte del ?settlor? a favor de la consultante.

En cuanto a la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen especial

de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes ?IRNR? aplicable a

los desplazados a territorio español, conocido como régimen de impatriados, está regulado

en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)

?en adelante, LIRPF?.

El artículo 93 de la LIRPF establece lo siguiente:

?Artículo 93. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales,

emprendedores e inversores desplazados a territorio español.

1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia

de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado

2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe

el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando,

en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

(?)

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan

reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente con las siguientes especialidades:

(?)?.

Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la LIRPF, quienes optan

por acogerse al citado régimen especial son personas físicas que se desplazan efectivamente

a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual

adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de

contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente

a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas

establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas

especialidades). Es decir, en ningún momento se plantea que dichas personas puedan

no ser consideradas como residentes en España, la única especialidad que plantea este

régimen se encuentra en la forma de tributación de dichos contribuyentes.

En definitiva, la sujeción al ISD se producirá, en este caso, por obligación personal

de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 de la LISD, ya que la consultante, sujeto

pasivo del impuesto conforme al artículo 5 a) de la LISD, tiene su residencia habitual

en España. Por lo tanto, el impuesto se le exigirá por todos los bienes y derechos

adquiridos en la sucesión ?mortis causa? como causahabiente, con independencia del

lugar donde estos se encuentren situados, dentro o fuera de España.

En cualquier caso, ha de señalarse que, dado que la legislación por la que se rige

en cada caso puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden

ser complejos y de distinta naturaleza, esta contestación queda condicionada a la

valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión

de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

En cuanto a la normativa aplicable, conforme a los preceptos transcritos, en el supuesto

objeto de consulta al ser el causante no residente en territorio español, de acuerdo

con lo dispuesto en el apartado uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la

LISD, la consultante, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tendrá

derecho a aplicar la normativa propia aprobada por de la Comunidad Autónoma en donde

se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en

España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará la normativa

de la Comunidad Autónoma en que resida el sujeto pasivo, en este caso, la Comunidad

de Madrid.

Por otra parte, al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España

y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo

32 de la Ley 22/2009, el organismo competente para la exacción del impuesto es la

Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria,

en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones

de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).

Con relación a lo anterior, y en contestación a la pregunta formulada por la consultante

sobre las bonificaciones, reducciones y coeficientes multiplicadores previstos en

la normativa autonómica que serían aplicables, debe precisarse lo siguiente. La naturaleza

autonómica de la normativa invocada impide a este Centro Directivo manifestarse al

respecto y ello por lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, que establece

lo siguiente:

?Artículo 55. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión

tributaria.

(?)

2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:

a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación

de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.

(?).?.

Conforme a lo expuesto y en contestación a las consultas formuladas, cabe sentar las

siguientes conclusiones:

CONCLUSIONES:

Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta

del reconocimiento de la figura del ?trust?, en principio, se tiene por no constituido,

por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por

tanto, las aportaciones de bienes a los ?trust? a los que se hacen referencia en el

escrito de consulta, no tienen, en principio, efectos.

Segunda: En consecuencia, el ?settlor? sigue manteniendo la titularidad de los bienes

aportados al ?trust?, por lo que la consultante no deberá incluir en sus declaraciones

del IP y del ITSGF los bienes y derechos incluidos en los ?trust? en los que tiene

la condición de beneficiaria.

Tercera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo

con la conclusión anterior, el fallecimiento del ?settlor? con posterioridad a la

aportación de los bienes al ?trust? dará lugar, en principio, a una transmisión ?mortis

causa? de los bienes y derechos aportados a los ?trust?, en la medida en que tal transmisión

no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes y derechos al mismo.

Esta transmisión, realizada directamente por parte del ?settlor? a favor de la consultante,

estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal, ya

que el consultante tiene su residencia habitual en España.

Cuarta: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige

en cada caso un ?trust? puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los

regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores

quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos

de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación

y calificación de la Ley General Tributaria.

Quinta: La consultante deberá presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

por la totalidad de los bienes que adquiera, con independencia del lugar donde estos

se encuentren situados y tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada

por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos

del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado

en España, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida el sujeto

pasivo, en este caso, la Comunidad de Madrid.

Sexta: Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no

existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32

de la Ley 22/2009, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración

Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto,

la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes.

Séptima: En cuanto a la determinación de las bonificaciones, reducciones y coeficientes

multiplicadores previstos en la normativa autonómica, este Centro Directivo no es

competente para contestar aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones

dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias, tal y

como recoge el artículo 55.2 a) de la Ley 22/2009.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.