Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1024-23 de 26 de abril de 2023

Cuestión

Fecha de adquisición correspondiente a la vivienda a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la donación.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34, 35 y 36.

Descripción

El consultante pretende donar su vivienda habitual a sus dos hijos. La vivienda fue

adquirida en 1997 con su mujer bajo el régimen de sociedad de gananciales. Al fallecimiento

de su mujer, ocurrido en 2007, se procedió a la liquidación de la sociedad conyugal,

y a la aceptación y liquidación de la herencia, adjudicándose el consultante cuatro

sextas partes de la vivienda en pleno dominio.

Contestacion

La donación del inmueble generará en su propietario una ganancia o pérdida patrimonial,

al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una

variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del

artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF.

El importe de la misma será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión

y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la

Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente.

No obstante, si se generase una pérdida patrimonial no se computará como tal por

aplicación del apartado 5 del artículo 33, según el cual ?No se computarán como pérdidas

patrimoniales las siguientes:

(?).

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades.

(?).?

En cuanto al valor de transmisión, el artículo 35.2 de la LIRPF establece lo siguiente:

?2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Por su parte, el artículo 36 dispone lo siguiente:

?Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(..)?.

De acuerdo con lo expuesto, el valor de transmisión del inmueble será el que resulte

de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que

pueda exceder del valor de mercado, minorado en el importe de los gastos y tributos

inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.

En lo relativo al cálculo del valor de adquisición, se parte de la consideración

de que la adquisición por el consultante de su porcentaje de participación en el inmueble

se hubiera producido en parte como consecuencia de la disolución de gananciales y

en parte, por herencia de su mujer fallecida.

El citado artículo 33.1 de la LIRPF, establece:

?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.?

A su vez, el apartado 2 del mismo artículo dispone que ?se estimará que no existe

alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico

matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso,

a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.?

Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior

adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la

sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios

que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación

se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán

actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores

de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición

originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por

mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración

patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con

motivo de la disolución de la sociedad de gananciales siempre que los valores de adjudicación

de los bienes que integran el haber ganancial se correspondan con su respectivo valor

de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando

los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

Las consideraciones anteriores resultan de aplicación a la división y adjudicación

de los bienes que integran la herencia de la mujer del consultante entre los herederos,

por lo que siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota

hereditaria en los términos antes referidos, no existiría alteración patrimonial con

motivo de la división de la herencia entre los herederos, siendo la fecha de adquisición

de los bienes recibidos la de su adquisición por herencia que, según las normas del

Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia,

si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante,

de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la

herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento

del causante. Por lo que respecta a su valor de adquisición, el artículo 36 de la

LIRPF, antes reproducido, establece para las adquisiciones a título lucrativo, que

se tomará por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la

aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan

exceder del valor de mercado.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, y suponiendo que las adjudicaciones realizadas

al consultante coinciden con la participación que le corresponde en la herencia y

en la disolución de la sociedad de gananciales, en la fecha de adquisición de la parte

del inmueble de titularidad del consultante, habrá que distinguir la parte en su caso

adquirida por la disolución de la sociedad de gananciales de la parte que se hubiera

en su caso adquirido por herencia.

La parte adquirida por la disolución de la sociedad de gananciales, tendrá como fecha

de adquisición aquella en que se adquirió el inmueble por los cónyuges, teniendo como

valor de adquisición el correspondiente a dicha adquisición, en la parte que corresponda

a la parte del inmueble adjudicado al consultante.

La parte adquirida por herencia tendrá como fecha de adquisición la fecha del fallecimiento

de la mujer del consultante, y el valor de adquisición estará constituido por el valor

del bien en esa fecha que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, en la parte que

corresponda a la parte del inmueble adjudicado al consultante.

A ambos valores se adicionará en su caso, en la parte que corresponda a su porcentaje

de titularidad sobre el inmueble, el valor de las inversiones y mejoras, y los gastos

y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido

satisfechos por el consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.