Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1085-25 de 25 de junio de 2025

Cuestión

Saber si dicho traslado es una circunstancia que necesariamente exige el cambio de domicilio y por tanto exime de permanecer en esta vivienda un plazo de al menos tres años sin perder el derecho a la exención ya aplicada.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, art. 38.

RIRPF. RD 439/2007, arts. 41 y 41bis.

Descripción

La consultante vendió el 25 de septiembre de 2023 la que era su vivienda habitual

reinvirtiendo el importe obtenido en una nueva vivienda en Barcelona el 11 de diciembre

de ese mismo año. Por ello aplicó la exención por reinversión del artículo 38 de la

LIRPF a la ganancia patrimonial generada en dicha transmisión. En diciembre de 2024

la empresa para la cual trabaja le indica que si quiere mantener sus condiciones laborales

debe trasladarse a su sede de Madrid, lo cual acepta abandonando la nueva vivienda

adquirida.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en

el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007,

de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF.

El artículo 41 del Reglamento del Impuesto, dispone:

?1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?) Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto

en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe

de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en

que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de

la LIRPF, regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones,

el cual dispone:

?1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto

se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su

residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe

ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente,

en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación

de las obras.

(?) Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por

el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición

o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior

se computará desde esta última fecha.

3. (?).? De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento,

en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas

circunstancias, estas han de exigir ?necesariamente? el cambio de domicilio o el no

poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una

relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como

circunstancia la obtención de ?empleo más ventajoso? (disposición adicional vigésima

tercera).

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de

domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término ?necesariamente?

es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa

?con o por necesidad o precisión?. A su vez, el término ?necesidad? puede indicar

todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor

el sustantivo ?precisión?, incluido en la definición de ?necesariamente?, pues supone

obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por

último, confirma lo anterior una de las definiciones de ?necesario?: dícese de lo

que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada

situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen

de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias

enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una

excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años.

En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad

de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar

el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio,

no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea,

puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las

enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que

las mismas exijan también el cambio de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que

concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio.

En el presente caso, la consultante, tras haber reinvertido el importe obtenido en

la transmisión de su anterior vivienda habitual en una nueva, señala que incumplirá

el plazo de al menos tres años de residencia que señala el artículo 41 bis antes mencionado

debido a que la empresa para la cual trabaja le exige el traslado a su sede de Madrid

si quiere mantener sus condiciones laborales actuales. Por ello se pregunta si tal

circunstancia podría considerarse necesaria para mantener la condición de habitual

sobre la nueva vivienda adquirida y no perder el derecho a la exención ya aplicada.

A estos efectos, cabe señalar que tanto el traslado laboral como la obtención de empleo

más ventajoso son circunstancias contempladas específicamente por la normativa del

Impuesto entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio,

sin que dicho cambio pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo

a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras,

cuando se ha producido el cambio de trabajo, debiendo ser una circunstancia sobrevenida,

es decir, darse residiendo en su actual vivienda.

En cualquier caso, tratándose de una cuestión de hecho, éste Centro Directivo no puede

entrar a valorar los efectos que dicha circunstancia y sus peculiaridades implican

dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde

efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración

Tributaria. Si el consultante y su mujer consideraran la circunstancia como necesaria,

tomando la acción de cambiar de residencia, deberán justificarla suficientemente por

cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la

Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre ?BOE del 18?), ante los órganos

mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos,

siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.

De entenderse circunstancia necesaria, el hecho de abandonar la vivienda adquirida

antes de haber residido en ella por un plazo continuado de, al menos, tres años, no

conllevaría la pérdida de su consideración de vivienda habitual; por lo que mantendría

el derecho a la exención ya aplicada por la vivienda enajenada con anterioridad, sin

que deba proceder a la regularización de su situación.

De no entenderse circunstancia necesaria, se producirá incumplimiento de las condiciones

exigidas que determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente

por la venta de su anterior vivienda habitual. En tal caso, el contribuyente imputará

?la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando

autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará

en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización

del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que

se produzca dicho incumplimiento?.

Por tanto, el incumplimiento de las condiciones exigidas ?en este caso el plazo de

tres años de residencia?comportaría presentar en su momento una autoliquidación complementaria

del período impositivo en el que se obtuvo la ganancia patrimonial, autoliquidación

que incorporará la ganancia patrimonial no exenta y los intereses de demora, aplicados

sobre la cuota a ingresar, al tipo o tipos vigentes durante el tiempo transcurrido

desde la finalización del plazo de presentación de declaración del período impositivo

correspondiente hasta la fecha de la regularización. La referida autoliquidación complementaria

se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento

y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período

impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.