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01/09/2025
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1125-25 de 27 de junio de 2025
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 27/06/2025
Num. Resolución: V1125-25
Cuestión
Se le indique cómo debe proceder para regularizar su situación tributaria al haber percibido la subvención en el ejercicio 2025.Normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Disposición adicional 50ª.Descripción
Con motivo de la instalación de placas fotovoltaiocas en su vivienda, el consultante
se aplicó la deducción por obras de rehabilitación energética en el ejercicio 2022,
integrando en la base de deducción su importe equivalente al límite de base máxima
anual de deducción que establece la normativa. Een el ejercicio 2025, ha recibido
una subvención por la instalación de las placas fotovoltaicas cuya cuantía se corresponde
con cantidades que han formado parte de la base de deducción en el ejercicio 2022.
Contestacion
El Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la
actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación,
Transformación y Resiliencia (BOE del día 6) ha modificado la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, para introducir tres nuevas
deducciones temporales en la cuota íntegra estatal del Impuesto aplicables sobre las
cantidades invertidas en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar determinadas
mejoras de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso
como vivienda con arreglo a la legislación sobre arrendamientos urbanos, de modo que
su destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario,
y en los edificios residenciales, acreditadas a través de certificado de eficiencia
energética.
En concreto, el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, introdujo una nueva disposición
adicional quincuagésima en la LIRPF, la cual, se ha visto modificada, con efectos
desde el 1 de enero de 2024, por el artículo 16 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27
de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas
y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para
paliar los efectos de la sequía, (BOE del día 28), estableciendo lo siguiente:
?1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2024 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda
de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre
de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción
y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma
de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia
energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización
de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2024 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de
energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de
diciembre de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía
primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando
se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria
no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda
para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, acreditado
mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después
de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante
residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley
19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de 2025 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse
el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras.
A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del
edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del
edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de
eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la
realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable,
referida a la certificación energética, de un treinta por ciento como mínimo, o bien,
la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética
«A» o «B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio
de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido
con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte
de la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025
en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera
expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar
la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado
se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades
por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2026.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2
anteriores, cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una
actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones
deportivas y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones
previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán
de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas
correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación
de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará
constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito,
transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito,
a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades
que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en
su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o
fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante
entregas de dinero de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas
aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes
de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras
o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para
su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia
energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos
a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía
susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere
el apartado 3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades
satisfechas por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior,
el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores
deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto
390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación
de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica
de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de
las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha
de su expedición y la del inicio de estas.
6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después
de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta
ley.? Según el escrito de consulta, el consultante ha recibido una subvención en
el ejercicio 2025 con motivo de la instalación de unas placas fotovoltaicas en su
vivienda. El importe de dicha subvención se corresponde con cantidades que fueron
incluidas en la base de la deducción por obras de rehabilitación energética en el
ejercicio 2022. Por ello, el consultante pregunta por la forma en la que tiene que
proceder para regularizar su situación tributaria.
Al respecto, la disposición adicional 50ª de la LIRPF establece que cuando resulte
de aplicación cualquiera de las deducciones señaladas en los apartados 1, 2 y 3, de
la base deducción se deberán descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran
sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en
virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
No obstante, si practicada la deducción en la correspondiente declaración del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas se concede la subvención y las cuantías subvencionadas
se corresponden con cantidades que hayan formado parte de la base de la deducción,
se deberá regularizar la situación tributaria de forma que no se incluyan en la base
de la deducción las cuantías correspondientes a dicha subvención (teniendo como límite
la base máxima anual de deducción).
En este sentido, el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) establece lo siguiente:
?1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el
derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará
obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria
devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades
indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo
26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
(?).
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a
la cuota íntegra estatal o la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente
creación, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente
practicadas.
(?)?.
En consecuencia, dado que en el ejercicio 2022 el consultante integró en la base
deducción cantidades que posteriormente han sido subvencionadas, deberá regularizar
su situación tributaria conforme a lo señalado en el artículo 59 del Reglamento del
Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.