Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1224-25 de 04 de julio de 2025

Cuestión

Tributación en el IRPF de los atrasos mencionados.

Normativa

Ley 35/2006, art. 14

Descripción

Refiere el consultante: "El 15/02/2024 recibí una notificación del Consorcio de Extinción

de Incendios y Salvamento (CEIS) de la Región de Murcia, de revocación de una resolución

de septiembre de 2021, por la que se había desestimando totalmente una solicitud de

reclamación de atrasos, y mediante la cual se me reconocía el derecho a la retribución

parcial de los atrasos solicitados y que correspondían al periodo comprendido entre

01/01/2019 y 15/02/2024".

Contestacion

En la Resolución de la Gerencia del Consorcio, la de 15 de abril de 2024, se «estima

parcialmente la solicitud de D. (el consultante), declarando el derecho del actor

a que se le retribuya 16.602,82 euros en concepto de atrasos desde el 1-1-2019 hasta

el momento en que se regularice la situación (15/02/2024) en la diferencia entre las

cantidades efectivamente pagadas por las horas extraordinarias realizadas y las debidas

percibir conforme al Acuerdo Marco 2008-2010, incrementada con los intereses generados

desde que se debieron pagar hasta su efectivo pago».

Con estos datos, cabe entender que las diferencias salariales ??entre las cantidades

efectivamente pagadas por las horas extraordinarias realizadas y las debidas percibir

conforme al Acuerdo Marco 2008-2010?? resultaban exigibles en cada uno de los períodos

impositivos en que se realizaron las horas extraordinarias que retribuyen.

Expuesto lo anterior, y entrando ya en la normativa tributaria, la regla general de

imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación aplicable a las

diferencias salariales objeto de consulta) se encuentra recogida en el artículo 14.1.a)

de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, donde se establece que ?se

imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor?.

Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye

unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar

aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:

"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos

derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en

que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación

complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran

las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán

exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban

y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

Por tanto, en el presente caso, las diferencias salariales objeto de consulta procede

imputarlas al respectivo período impositivo en que fueron exigibles. A su vez, respecto

a los rendimientos percibidos en un período impositivo posterior al de su exigibilidad,

resultará operativa la regla especial de imputación recogida en el artículo 14.2.b)

antes transcrita.

En cuanto a los intereses que resultan de la resolución, procede indicar que en el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente

tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de

un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago,

otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el

impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo

previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de

la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor

por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso

en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en

el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden

calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de

lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como

ganancia patrimonial:

?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.

Conforme a lo expuesto, los intereses que resultan de la resolución administrativa

procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el

IRPF.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período

superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración

procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido

este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación

de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses

que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses

indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación

del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023,

de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución

del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados

por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado

la siguiente doctrina: ?los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria

al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos

del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye

renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado

a sensu contrario?.

El nuevo criterio fijado por el Supremo ?asumido, evidentemente, por este Centro (consultas

V0964-23 y V1030-23)? conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta)

que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en

general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con

una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los

intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución

de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses

indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración

como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como

afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de

elementos patrimoniales.

Finalmente, ante la cuestión planteada por el consultante sobre la posible deducción

en la autoliquidación del IRPF de unas retenciones superiores a las practicadas (por

considerar inferiores estas a las procedentes) procede contestar negativamente al

resultar operativo lo establecido en el párrafo tercero del artículo 99.5 de la Ley

del Impuesto:

?En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas

por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente

retenidas?.