Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1301-25 de 11 de julio de 2025

Cuestión

Posibilidad de aplicar la exención por reinversión por las rentas satisfechas y las obras realizadas en el inmueble durante el periodo de arrendamiento y previo a ejercitar la opción de compra.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41bis.

Descripción

La consultante y su excónyuge venden en enero de 2024 la que era su vivienda habitual

hasta ese momento. Previamente, en octubre de 2023, la consultante firmó un contrato

de arrendamiento con opción de compra sobre un inmueble con la intención de ejercitar

dicha opción y que esta vivienda constituyese su vivienda habitual en un futuro. En

el contrato se establece que la duración del arrendamiento es de dos años y que las

rentas abonadas serán descontadas del precio de compra si finalmente ejerce dicha

opción.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38.1 de

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), siendo objeto de desarrollo

reglamentario en el artículo 41 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en

adelante RIRPF, que la configura de la siguiente forma:

?1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo

tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas

en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se

regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria,

y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación

y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre

que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento

del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente

anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de

mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se

descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte

proporcional correspondiente al suelo.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

2. (?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual (?).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la

venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado,

siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del

período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice

en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar

en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio

su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento?.

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha

de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La

vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41.1 bis del RIRPF, a

efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?(?) la edificación

que constituya su residencia durante un plazo continuado de tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar

de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos

33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo

su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación

constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración

hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión?.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión

de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido

en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse

la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde

la fecha de enajenación.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, para acogerse a la exención por reinversión,

la adquisición jurídica de la nueva vivienda deberá producirse dentro de los dos años

posteriores a la transmisión de la precedente habitual (que tuvo lugar en enero de

2024 según su escrito). Por tanto, de cumplirse los requisitos señalados en los preceptos

expuestos, la consultante podrá aplicar la exención por reinversión en función del

importe que, del total obtenido en la enajenación que le corresponda por su respectiva

participación indivisa, destine a adquirir de la nueva vivienda.

En cuanto a la cuestión planteada en su escrito de consulta, donde la consultante

plantea la posibilidad de considerar importe reinvertido las rentas satisfechas y

las obras realizadas en el inmueble durante el periodo de arrendamiento y previo a

ejercitar la opción de compra, es criterio de este Centro Directivo que los beneficios

fiscales relativos a la vivienda habitual están ligados a la titularidad del pleno

dominio, aunque sea compartido, de la misma. Por tanto, mientras no ejercite la opción

de compra sobre la vivienda, al no ser titular del pleno dominio de la vivienda, la

consultante no podrá practicar la exención por reinversión en vivienda habitual. Adicionalmente,

una vez que hubiese sido adquirido el pleno dominio de la vivienda, las cantidades

satisfechas por las rentas solo se podrán considerar como importe reinvertido si tuviesen

la consideración de adquisición a los efectos de la aplicación de la exención, mientras

que las cantidades satisfechas por las obras solo se podrán considerar como importe

reinvertido si tuviesen la consideración de rehabilitación a los efectos de la aplicación

de la exención, en los términos del apartado 1 del artículo 41 del RIRPF transcrito

anteriormente.

En cualquier caso, la valoración de si se trata de una adquisición o rehabilitación

en los términos antes referidos, al tratarse de una cuestión de hecho, es una cuestión

ajena a las competencias de este Centro Directivo, que deberá ser acreditada a través

de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo

su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.