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04/07/2023
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1347-23 de 22 de mayo de 2023
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 22/05/2023
Num. Resolución: V1347-23
Cuestión
- Posibilidad de aplicarse la deducción por obras para la mejora de la eficiencia energética en viviendas prevista en el apartado 3 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF. - Si el límite de la base máxima de deducción se aplica para ambos cónyuges o de manera individual para cada uno de ellos.Normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Disposición adicional 50ª.Descripción
El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, son propietarios, al
50 por ciento cada uno, de una vivienda unifamiliar en la que han realizado obras
para la instalación de placas solares y de un equipo de aerotermia, obteniendo una
mejora en la eficiencia energética de la vivienda, pasando de una calificación "C"
a una "A". Las obras se han desarrollado durante los meses de noviembre de 2021 a
enero de 2022, manifestando el consultante que está en posesión de los certificados
energéticos que exige la normativa.
Contestacion
El Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la
actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación,
Transformación y Resiliencia (BOE del día 6) ha modificado la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, para introducir tres nuevas
deducciones temporales en la cuota íntegra estatal del Impuesto aplicables sobre las
cantidades invertidas en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar determinadas
mejoras de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso
como vivienda con arreglo a la legislación sobre arrendamientos urbanos, de modo que
su destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario,
y en los edificios residenciales, acreditadas a través de certificado de eficiencia
energética.
En concreto, el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de enero, ha introducido una nueva
disposición adicional quincuagésima en la LIRPF, la cual, se ha visto modificada,
con efectos desde el 1 de enero de 2023, por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de
octubre (BOE del día 19), estableciendo lo siguiente:
?1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2023 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda
de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre
de 2024.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción
y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma
de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia
energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización
de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2024.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2023 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de
energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre
de 2024.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía
primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando
se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria
no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda
para obtener una clase energética ''A'' o ''B'', en la misma escala de calificación,
acreditado mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente
después de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las
mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2024.
La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante
residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley
19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de 2024 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse
el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras.
A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del
edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del
edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de
eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la
realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable,
referida a la certificación energética, de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la
mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética
''A'' o ''B'', en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del
inicio de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido
con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte de
la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023 y 2024 en
relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera
expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar
la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado
se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades
por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2
anteriores, cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una
actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones
deportivas y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones
previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán
de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas
correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación
de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará
constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito,
transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito,
a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades
que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en
su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o
fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante
entregas de dinero de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas
aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes
de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras
o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para
su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia
energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos
a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía
susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere
el apartado 3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades
satisfechas por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior,
el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores
deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto
390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación
de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica
de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de
las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha
de su expedición y la del inicio de estas.
6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después
de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta
ley.?
En relación con la tercera de las deducciones, que podría resultar de aplicación
dado que las obras se realizan en una vivienda unifamiliar, se trata de una deducción
por obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso
predominante residencial. Esta deducción será aplicable sobre las cantidades satisfechas
por el titular de la vivienda por las obras realizadas desde la entrada en vigor del
citado real decreto-ley hasta el 31 de diciembre de 2024, en las que se obtenga una
mejora de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre
que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del
consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética,
de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del
edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.
En esta tercera deducción, el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse
hasta un 60 por ciento de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000 euros.
En el supuesto planteado, el consultante ha instalado unas placas solares y un equipo
de aerotermia en su vivienda unifamiliar obteniendo una calificación energética ?A?
en la misma. Por tanto, el consultante tendrá derecho a la deducción prevista en el
apartado 3 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF por las obras que se realicen
en el plazo anteriormente señalado, por las cantidades que haya satisfecho durante
dicho periodo por tales obras, siempre que se acredite la mejora de la calificación
energética de la vivienda para obtener una clase energética ?A? o ?B?, en la misma
escala de calificación, a través del certificado de eficiencia energética del edificio
(que, en este caso, se trata de una vivienda unifamiliar). En caso de que se cumplan
los requisitos señalados, la deducción se practicará en los periodos impositivos 2021,
2022, 2023 y 2024 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos,
siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en
el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética.
Si dicho certificado se expide en un período impositivo posterior a aquél en el que
se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último
tomando en consideración las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del
Real Decreto-ley 19/2021, y en todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes
de 1 de enero de 2025.
Adicionalmente, se debe indicar que el certificado expedido antes del inicio de las
obras será válido siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la
fecha de su expedición y la del inicio de estas.
A los efectos de determinar la base de la deducción, se considerarán las cantidades
satisfechas desde el 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2024 por la
realización de las obras (con independencia de que exista o no financiación ajena)
teniendo en cuenta que la base máxima anual de la deducción es de 5.000 euros. Las
cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros. Asimismo,
de la base de la deducción se deberán descontar aquellas cuantías que, en su caso,
hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a
serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
Por otra parte, en el caso en el que se reúnan los requisitos para practicar la deducción,
cada propietario de la vivienda podrá aplicarse la deducción que corresponda por las
cantidades que haya satisfecho para la realización de las obras en la parte que proporcionalmente
se corresponda con su porcentaje de titularidad en la vivienda habitual. En este sentido,
los copropietarios podrán acreditar por cualquier medio de prueba válido en Derecho,
de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que han satisfecho cantidades
por la realización de las obras en su vivienda. La valoración de las pruebas aportadas
corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, con respecto a la cuestión relativa a la base máxima de deducción, si
los cónyuges optan por tributar de manera individual tanto en el período impositivo
en el que se genere el derecho a aplicar la deducción como en los períodos impositivos
sucesivos, los límites de 15.000 euros de base acumulada de deducción y de 5.000 euros
de base máxima anual de deducción deben entenderse como unos límites aplicables en
cada declaración individual, sobre las cantidades que cada contribuyente haya destinado
a la realización de la obra, atendiendo al porcentaje de propiedad que cada uno tenga
sobre la vivienda. Por tanto, cuando se tribute de manera individual en los términos
anteriormente mencionados, los límites de 15.000 euros y de 5.000 euros serán, respectivamente,
los límites de base acumulada y de base máxima anual de deducción que se aplicarán
a cada uno de los contribuyentes.
No obstante, en caso de que opten por tributar de manera conjunta, el artículo 84
de la LIRPF recoge las normas aplicables de la siguiente forma:
?1. En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto
sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases
imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las especialidades
que se fijan en los apartados siguientes.
2. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación
individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda
su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.
(?)?.
De acuerdo con lo anterior, si los cónyuges optan por tributar de manera conjunta
tanto en el período impositivo en el que se genere el derecho a aplicar la deducción
como en los períodos impositivos sucesivos, el límite de base máxima de deducción
debe entenderse como un límite aplicable a la suma de las cantidades que hayan satisfecho
ambos cónyuges por la realización de la obra. Por tanto, cuando se tribute de manera
conjunta en los términos anteriormente mencionados, el límite de la base máxima de
deducción será de 5.000 euros en cada ejercicio impositivo mientras que el límite
acumulado será de 15.000 euros.
Por último, en caso de que se opte por tributar individualmente en unos períodos
impositivos y de manera conjunta en otros, en el período impositivo en el que se vaya
a practicar la deducción, se tendrá en cuenta, a efectos de la base máxima de deducción,
el sumatorio de las cantidades objeto de deducción de períodos impositivos anteriores
(ya sea en tributación individual o en conjunta) practicados por el contribuyente,
si es una declaración individual o por ambos, si es una declaración conjunta, con
el límite acumulado de 15.000 euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.