Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1355-23 de 22 de mayo de 2023

Cuestión

Si resulta necesario presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del hermano del consultante por el fallecimiento de su padre.

Normativa

Ley 29/1987 arts. 3, 5, 9 y 24

Descripción

El padre del consultante, fallecido en septiembre de 2022, ha legado bienes concretos

a sus hijos, esto es, al consultante y a su hermano. Posteriormente, en diciembre

de 2022, fallece el hermano del consultante sin haber aceptado ni repudiado la herencia

de su padre, siendo declarado como heredero ab intestato el consultante.

Contestacion

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo

informa lo siguiente:

La adquisición de bienes por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio constituye

el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ?en adelante ISD? de

la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE

de 19 de diciembre) ?en adelante LISD?, en los términos previstos en el artículo 3.1.a):

?Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título

sucesorio.

(?)?.

El sujeto pasivo, obligado al pago del ISD, está regulado en el artículo 5 de la LISD

en los siguientes términos:

?Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas

físicas:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

(?)?.

De acuerdo con el artículo 9 de la LISD, que regula la base imponible:

?Artículo 9. Base imponible.

1. Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual

de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado

por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(?)?.

Por lo que se refiere al devengo del impuesto el artículo 24 de la LISD establece

lo siguiente:

?Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto

se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera

firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del

Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como

consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en

que se cause o celebre dicho acuerdo.

(?)?.

Las cuestiones planteadas en el escrito de consulta no pueden contestarse de modo

autónomo en el ámbito tributario, sino que están vinculadas al del Derecho Civil en

el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda

al tratamiento que deba darse en el ámbito civil.

En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de los legados está contenida

en los artículos 858 a 891 del Código Civil. En concreto, cabe señalar lo dispuesto

en los artículos 881 y 882:

?Artículo 881.

El legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador,

y lo transmite a sus herederos.?.

?Artículo 882.

Cuando el legado es de cosa específica y determinada, propia del testador, el legatario

adquiere su propiedad desde que aquél muere, y hace suyos los frutos o rentas pendientes,

pero no las rentas devengadas y no satisfechas antes de la muerte.

(?)?.

De acuerdo con estos preceptos, se produce la adquisición automática del legado desde

la muerte del testador. La jurisprudencia se decanta por la misma interpretación.

Así, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, en sus

sentencias nº 742/1990, de 30/11/1990, 520/1992, de 25/05/1992 y 669/2000, de 27/06/2000,

en el legado se atiende al sistema germanista, de adquisición automática por el fallecimiento

del causante, y no se sigue el sistema romano de adquisición de la herencia, que exige

aceptación.

De acuerdo con lo expuesto, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el

momento de la muerte del causante. Por lo tanto, es indiferente si el llamado a suceder

fallece antes de aceptar el legado, pues adquiere la condición de legatario con el

fallecimiento del causante. Así pues, el hecho de que no sea necesaria la aceptación

del legatario para que este adquiera la propiedad de la cosa legada, sino que bastaría

con que sobreviviera al testador, trae como consecuencia que no se aplicará el derecho

de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil según el cual ?por muerte

del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho

que él tenía?, es decir, no se transmitirá el llamado ?ius delationis?, pues en este

caso, al tratarse de legados, el llamado a suceder se ha convertido en legatario del

causante desde el momento de su fallecimiento, de manera que si el legatario falleciera

antes de recibir el legado en su herencia deberá incluirse el bien legado como un

bien más en su patrimonio.

Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los anteriores preceptos y la interpretación

de la jurisprudencia en relación con el devengo del ISD por la adquisición de los

bienes mediante legado, en el caso concreto, tanto el consultante como su hermano

fallecido se han convertido en legatarios desde el momento del fallecimiento de su

padre, debiendo liquidar ambos el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los legados

que les hubiere otorgado como consecuencia del testamento, al producirse el hecho

imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD el día del fallecimiento del causante.

Por último, en el caso de que el legatario falleciera antes de aceptar el legado en

su herencia, el bien legado deberá incluirse como un bien más en su patrimonio. Por

lo que, en el caso concreto, siguiendo lo dispuesto en el artículo 881 del Código

Civil anteriormente transcrito, según el cual ?el legatario adquiere derecho a los

legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos?,

el consultante, como heredero de su hermano fallecido deberá liquidar asimismo el

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia que reciba de su hermano, al

producirse de nuevo el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD con

la muerte de su hermano.

CONCLUSIONES:

Primera: Tanto el consultante como su hermano fallecido se han convertido en legatarios

desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar ambos el Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones por los legados que les hubiere otorgado como consecuencia

del testamento, al producirse el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de

la LISD el día del fallecimiento del causante.

Segunda: En el caso de que un legatario falleciera antes de recibir el legado en su

herencia, el bien legado deberá incluirse como un bien más en su patrimonio. Por lo

que, en el caso concreto, siguiendo lo dispuesto en el artículo 881 del Código Civil

anteriormente transcrito, según el cual ?el legatario adquiere derecho a los legados

puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos?, el

consultante, como heredero de su hermano fallecido deberá liquidar asimismo el Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia que reciba de su hermano, al producirse

de nuevo el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD con la muerte

de su hermano.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.