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08/10/2025
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1390-25 de 21 de julio de 2025
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 21/07/2025
Num. Resolución: V1390-25
Cuestión
- Si puede aplicarse la deducción por obras para la mejora de la eficiencia energética en viviendas. - Qué porcentaje del coste de la obra podría deducirse cada miembro de la pareja a efectos de la aplicación de la deducción por obras de rehabilitación energética en viviendas.Normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Disposición adicional 50ª.Descripción
El consultante y su pareja realizaron entre diciembre de 2020 y diciembre de 2021
unas obras de rehabilitación energética en su vivienda unifamiliar. El certificado
energético anterior al inicio de las obras fue emitido en diciembre de 2018, dentro
de los dos años anteriores al inicio de las obras. El certificado energético posterior
fue emitido en enero de 2023. Los dos certificados han sido registrados en 2024. Asimismo,
el consultante señala que se han ido realizando diversos pagos a la empresa constructora
entre el 6 de octubre de 2021 y el 31 de diciembre de 2025.
Contestacion
El Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la
actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación,
Transformación y Resiliencia (BOE del día 6) ha modificado la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, para introducir tres nuevas
deducciones temporales en la cuota íntegra estatal del Impuesto aplicables sobre las
cantidades invertidas en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar determinadas
mejoras de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso
como vivienda con arreglo a la legislación sobre arrendamientos urbanos, de modo que
su destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario,
y en los edificios residenciales, acreditadas a través de certificado de eficiencia
energética.
En concreto, el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, introdujo una nueva disposición
adicional quincuagésima en la LIRPF, la cual, se ha visto modificada, con efectos
desde el 1 de enero de 2024, por el artículo 16 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27
de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas
y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para
paliar los efectos de la sequía, (BOE del día 28), estableciendo lo siguiente:
?1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2024 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda
de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre
de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción
y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma
de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia
energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización
de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2024 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de
energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de
diciembre de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía
primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando
se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria
no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda
para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, acreditado
mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después
de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante
residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley
19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de 2025 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse
el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras.
A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del
edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del
edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de
eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la
realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable,
referida a la certificación energética, de un treinta por ciento como mínimo, o bien,
la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética
«A» o «B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio
de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido
con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte
de la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025
en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera
expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar
la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado
se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades
por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2026.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2
anteriores, cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una
actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones
deportivas y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones
previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán
de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas
correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación
de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará
constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito,
transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito,
a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades
que expidan los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en
su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o
fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante
entregas de dinero de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas
aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes
de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras
o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para
su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia
energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos
a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía
susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere
el apartado 3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades
satisfechas por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior,
el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores
deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto
390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación
de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica
de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de
las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha
de su expedición y la del inicio de estas.
6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después
de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta
ley.?
En relación con la tercera de las deducciones, que podría resultar de aplicación dado
que las obras se realizan en una vivienda unifamiliar, se trata de una deducción por
obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante
residencial. Esta deducción será aplicable sobre las cantidades satisfechas por el
titular de la vivienda por las obras realizadas desde la entrada en vigor del citado
real decreto-ley hasta el 31 de diciembre de 2025, en las que se obtenga una mejora
de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre
que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del
consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética,
de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del
edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.
En esta tercera deducción, el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse
hasta un 60 por ciento de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000 euros.
En el caso planteado, el consultante señala que es titular junto a su pareja de una
vivienda unifamiliar en la que ha realizado obras de rehabilitación energética, obteniendo
con ello una reducción del consumo de energía primaria no renovable de más de un treinta
por ciento. Para aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los
requisitos señalados anteriormente, para cuya acreditación, deberá estar en posesión
tanto del certificado energético previo que haya sido expedido dentro del plazo de
los dos años anteriores al inicio de las obras como del certificado energético posterior
a su realización. El consultante señala que está en posesión de un certificado energético
expedido en diciembre de 2018, con carácter previo a la realización de las obras,
el cual ha sido registrado con posterioridad a la ejecución de las mismas, en el año
2024.
En este sentido, cabe mencionar que, si el certificado energético ha sido registrado
con arreglo al Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento
básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios, dicho documento
reunirá los requisitos necesarios para acreditar la eficiencia energética de la vivienda
con carácter previo a las obras, con independencia de que haya sido registrado con
posterioridad a la ejecución de las mismas.
Por otro lado, el consultante manifiesta que el certificado posterior a las obras
fue expedido en enero de 2023 y registrado en 2024. Resulta relevante señalar que
el derecho a practicar la deducción se genera en el período impositivo en el que se
expide el certificado energético, no obstante, hasta que el certificado no esté inscrito
en el correspondiente registro, el contribuyente no podrá aplicarse la deducción.
Por tanto, cumpliéndose el resto de requisitos exigidos por la normativa, dado que
el certificado posterior a la realización de las obras se expidió en el ejercicio
2023, sería en este período en el que correspondería aplicar la deducción, por las
cantidades satisfechas por las obras realizadas desde el 6 de octubre de 2021, fecha
de entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, hasta enero de 2023, fecha de expedición
del certificado posterior a las obras. Sin embargo, dicho certificado fue registrado
por el consultante en el año 2024, en consecuencia, el consultante podrá regularizar
su situación tributaria instando la rectificación de la autoliquidación correspondiente
al IRPF del ejercicio 2023, tal y como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
?Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de
cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación
de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando
lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada
por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa,
conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de
la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado
el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés
de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda,
sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses
comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de
la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la
solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso
indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos
señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración
del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver,
se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante
de la rectificación.?
Por último, cabe mencionar que cada copropietario de la vivienda podrá practicar la
deducción por las cantidades que haya satisfecho por la realización de las obras en
la parte que proporcionalmente se corresponda con su porcentaje de titularidad en
la vivienda, con independencia, de que, como plantea en su escrito, la factura correspondiente
a las obras se haya expedido únicamente a nombre de uno de los cotitulares de la vivienda.
En este sentido, los copropietarios podrán acreditar por cualquier medio de prueba
válido en Derecho, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que
han satisfecho cantidades por la realización de las obras en su vivienda. La valoración
de las pruebas aportadas corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la
Administración Tributaria.
Finalmente, en relación a la casilla de su declaración de IRPF que deberá utilizar
para incluir el certificado emitido en diciembre de 2018, en caso de que le corresponda,
debe Vd. dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de
la Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.