Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1405-24 de 12 de junio de 2024

Cuestión

Si a efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, es posible acreditar la reinversión del importe obtenido en la venta de su anterior vivienda mediante la firma de un contrato privado a través del cual se abone la parte restante del precio de la nueva vivienda y se aplace la entrega de la misma al momento en el que se otorgue la escritura pública correspondiente.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis.

Descripción

La consultante vendió su vivienda habitual con la intención de reinvertir el importe

obtenido en la venta en la construcción de su futura vivienda habitual, para lo cual

realizó un primer pago en concepto de reserva de la misma. Señala que en su momento

se firmó un contrato privado de compraventa por medio del cual se abonó parte del

precio de la vivienda, no obstante, la nueva vivienda no va a ser entregada dentro

de los dos años siguientes a la transmisión de su anterior vivienda habitual, ya que

aún no se han finalizado las obras y no dispone de licencia de ocupación.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la

Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo,

en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007,

de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, que establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual

(?).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado,

siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del

período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.?

Asimismo, para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la

vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se

adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del

RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación

que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Añade, en su apartado 2 que ?para que la vivienda constituya la residencia habitual

del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva y con

carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados

a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras?, salvo que concurriera

cualquiera de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente impidan

la ocupación de la vivienda.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión

de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido

en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse

la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde

la fecha de enajenación.

Por otro lado, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda

habitual, el criterio de este Centro Directivo establecía, para poder aplicar la exención,

que la adquisición jurídica de la vivienda debía producirse en el plazo comprendido

entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda

habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que

se haya iniciado la construcción. En este sentido, en los supuestos de entregas de

cantidades al promotor se entiende producida la adquisición de la vivienda cuando,

suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa

vendida.

No obstante, en un caso de construcción de vivienda futura como el supuesto planteado,

se debe mencionar la existencia de una doctrina jurisprudencial, de la que es manifestación

la Sentencia del Tribunal Supremo 2698/2020, de 23 de julio de 2020, que, en su Fundamento

Jurídico Segundo, señala lo siguiente:

?(?)

En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades

que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes

a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe

consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si, como

primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la

anterior vivienda al pago, o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo

de reinversión establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF, esto es,

dos años y, además, como segunda condición, ha de cumplir los requisitos exigidos

para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición, previstos en el

artículo 55 del RIRPF.

(?)?

En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito

del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta

la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda

habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción

de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras

no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión,

salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados

3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda.

De acuerdo con dicha doctrina, para la aplicación de la exención por reinversión

en vivienda habitual en el caso de adquisición de vivienda en construcción, el Tribunal

Supremo considera aplicables los plazos establecidos para la deducción por construcción

de vivienda habitual establecidos en el artículo 55 del RIRPF en su redacción vigente

a 31 de diciembre de 2012. En este punto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el

apartado 2 de la disposición transitoria 18ª de la LIRPF:

?La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto

en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción

en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción

que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad

Autónoma?.

Conforme a lo anterior, los artículos 54 a 57 del RIRPF, en su redacción vigente

a 31 de diciembre de 2012 son de aplicación a los efectos señalados, y el Tribunal

Supremo, en la citada sentencia, extiende su aplicación a los efectos de la exención

por reinversión, al asimilar la construcción de la vivienda a su adquisición. Por

tanto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el citado artículo 55 del RIRPF en su

redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012:

?1. Se asimilan a la adquisición de vivienda:

1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos:

(?)

Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados

de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas,

siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la

inversión.

(?)

3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase

las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere

el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en

el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.

En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este

Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega.

Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que

esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en

que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los

justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo

de haberse producido alguna de las referidas situaciones.

En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado

a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro

años de finalización de las obras de construcción.

4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y

que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir

el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente

podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

(?)?.

En consecuencia, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo ha llevado

a modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo

al respecto y pasar a considerar que, en caso de reinversión en construcción futura

debe cumplirse una doble condición:

1º) Que se aplique la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior

vivienda a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión de

dos años a partir de la venta de la antigua vivienda habitual establecido en el artículo

38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF. En caso de reinversión parcial, conforme al artículo

41.4 del RIRPF solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de dicho artículo.

2º) Que la nueva vivienda se construya en los plazos establecidos en el artículo

55 del RIRPF. En consecuencia, no procederá la aplicación de la exención cuando el

interesado no haya acreditado que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas,

dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, a contar desde el

inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con

lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto consultado, para acogerse a la exención

por reinversión, la consultante deberá reinvertir el importe obtenido en la transmisión

de su vivienda en la construcción de su nueva vivienda habitual dentro del plazo de

los dos años anteriores o posteriores a contar desde dicha transmisión, por lo que,

los pagos que no se hayan realizado dentro de dicho plazo no se considerarán importe

reinvertido. Asimismo, la vivienda deberá finalizarse en los plazos establecidos en

el artículo 55 del RIRPF antes reproducido.

En cuanto a la forma de acreditar las cantidades que hayan sido objeto de reinversión

en la nueva vivienda habitual, la consultante podrá utilizar cualquiera de los medios de prueba admitidos

en derecho, cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de

la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios

habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que ?en los procedimientos tributarios

serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen

en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo

que la ley establezca otra cosa?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.