Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1419-23 de 25 de mayo de 2023

Cuestión

Si, a pesar de no haber residido en la vivienda transmitida los 3 años que exige la norma, esta puede tener la consideración de habitual a efectos de practicar la exención por reinversión sobre la ganancia patrimonial generada.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis.

Descripción

La consultante indica en su escrito que adquirió una vivienda junto con su cónyuge

en un municipio de Madrid el 28 de diciembre de 2021, no obstante y con motivo de

su divorcio, procedieron a su venta el 30 de junio de 2022, antes de que hubieran

transcurrido 3 años de residencia en la mencionada vivienda. Manifiesta la consultante

que la totalidad del importe obtenido en la venta ha sido ya reinvertido en una nueva

vivienda habitual el 12 de enero de 2023.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de

la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en

el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007,

de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF.

El artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone:

?1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento?.

El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de

la LIRPF, regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones,

el cual, entre otros, dispone:

?1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto

se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su

residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe

ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente,

en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación

de las obras.

(?)

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente

en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación

de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará

desde esta última fecha.

3. (?).?

De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que

la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias,

estas han de exigir ?necesariamente? el cambio de domicilio o el no poder llegar a

ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa

entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia

la obtención de ?empleo más ventajoso? (disposición adicional vigésima tercera).

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de

domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término ?necesariamente?

es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa

con o por necesidad o precisión. A su vez, el término ?necesidad? puede indicar todo

aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor

el sustantivo precisión, incluido en la definición de ?necesariamente?, pues supone

obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por

último, confirma lo anterior una de las definiciones de ?necesario?: dícese de lo

que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada

situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen

de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias

enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una

excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años.

En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad

de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar

el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio,

no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea,

puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las

enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que

las mismas exijan también el cambio de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que

concurren en cada caso, descritas por la contribuyente, exigen el cambio de domicilio.

En el presente caso la consultante vendió el 30 de junio de 2022 la vivienda que

había adquirido junto a su actual ex cónyuge el 28 de diciembre de 2021. El motivo

de la venta antes de cumplir los 3 años de residencia se debe al divorcio de la pareja,

que según el escrito quedó ratificado por convenio el 19 de diciembre de 2022. Asimismo,

indica que con el importe obtenido ha adquirido una nueva vivienda el 12 de enero

de 2023.

La separación matrimonial constituye, específicamente, una circunstancia señalada

en la normativa del impuesto, ahora bien, ante la circunstancia, ésta ha de exigir

necesariamente el cambio. En principio, consumado el divorcio cabría concluir que

sí concurre circunstancia necesaria.

No obstante, tratándose de una cuestión de hecho, éste Centro Directivo no puede

entrar a valorar los efectos que dicha circunstancia y sus peculiaridades implican

dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde

efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración

Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, deberá

justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según

dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre

?BOE del 18?), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas,

a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar

las pruebas que estimen oportunas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.