Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1449-25 de 29 de julio de 2025

Cuestión

En lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se consulta Sujeción de la operación a la modalidad de adquisición mortis causa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con aplicación de la escala de gravamen propia de esta modalidad y sus reducciones, con devengo en el momento de otorgarse la donación, así como el punto de conexión. En relación con el IRPF, se consulta si sería de aplicación el artículo 33.3.b) y el párrafo segundo del artículo 36 de la Ley del Impuesto.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33 y 36.

LISD, Ley 29/1987, artículos 3, 20 y 24.

Descripción

El consultante, de vecindad civil catalana, en el marco de la ordenación global de

su sucesión, está interesado en efectuar una donación mortis causa a favor de sus

hijos, también consultantes y también de vecindad civil catalana, de determinado número

de acciones cotizadas de las que es propietario, con transmisión inmediata de la propiedad.

El padre y uno de los hijos son residentes en la Comunidad de Madrid, el otro hijo

es residente en Cataluña.

Contestacion

Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

El artículo 432-1 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil

de Cataluña (BOE de 7 de agosto), relativo a las sucesiones, establece:

"Artículo 432-1. Donaciones por causa de muerte.

1. Son donaciones por causa de muerte las disposiciones de bienes que el donante,

en consideración a su muerte, otorga en forma de donación aceptada por el donatario

en vida suya, sin que el donante quede vinculado personalmente por la donación.

2. Las donaciones otorgadas bajo la condición suspensiva de que el donatario sobreviva

al donante tienen el carácter de donaciones por causa de muerte y están sujetas al

régimen jurídico de estas, sin perjuicio de las disposiciones en materia de pactos

sucesorios.

3. La transmisión de la propiedad de la cosa dada se supedita al hecho de que la donación

sea definitivamente firme, salvo que la voluntad de las partes sea de transmisión

inmediata, con o sin reserva de usufructo por el donante, bajo la condición resolutoria

de revocación o premoriencia del donatario".

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -en adelante ISD- se regula en la Ley 29/1987,

de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)

-en adelante LISD- y en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado

por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) -en adelante

RISD-.

El artículo 3.1.a) de la LISD regula el hecho imponible en los siguientes términos:

"Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título

sucesorio.

(?)".

Respecto a la base liquidable, el artículo 20 de la LISD, en su apartado 2, letra

c) establece la siguiente reducción:

"Artículo 20. Base liquidable.

(?)

2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas

de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a

que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos

la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

(?)

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa"

que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida,

estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o

participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en

el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre

el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos

económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del

fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados,

o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma

de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base

liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan

de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor,

siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento

del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados,

la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y

colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente.

En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto

pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones

"mortis causa" de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes

sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor

de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años

anteriores al fallecimiento.

(?)".

Por su parte, el artículo 24 de la LISD regula el devengo, estableciendo:

"Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto

se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera

firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del

Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como

consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en

que se cause o celebre dicho acuerdo.

2. En las transmisiones lucrativas "inter vivos" el impuesto se devengará el día en

que se cause o celebre el acto o contrato.

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia

de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá

siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."

El artículo 11.a) del RISD, al regular los títulos sucesorios, establece:

"Artículo 11. Títulos sucesorios.

Entre otros, son títulos, sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la

herencia y el legado, los siguientes:

La donación "mortis causa

(?)".

De acuerdo con los preceptos transcritos procede contestar en los siguientes términos.

Como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección

General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (entre ellas V1442-03 de

30 de septiembre; V1456-12, de 04 de julio y V3067-19, de 31 de octubre), la donación

"mortis causa", si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación

de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte

del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio

-que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD- y no

como negocio jurídico gratuito e "inter vivos" -hecho imponible contenido en la letra

b) del citado artículo-. Esta calificación de la donación "mortis causa" como título

sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el ISD, pues se aplicarán

siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas

a adquisiciones a título gratuito e "inter vivos", incluso en el caso de que algunos

de sus efectos se produzcan antes del fallecimiento del donante.

En consecuencia, en la donación "mortis causa" a la que se refiere el supuesto objeto

de consulta, en la que tiene lugar una transmisión inmediata y, por lo tanto, en vida

del causante, el impuesto se devengará, de conformidad con el artículo 24.1 de la

LISD, el día en el que se cause o celebre el contrato, es decir, en el momento de

otorgarse la donación y se aplicará el tipo de gravamen y reducciones establecidas

para las transmisiones "mortis causa".

Ahora bien, en lo referente a las reducciones a aplicar en la base imponible, en el

caso de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, este Centro Directivo, con motivo

de los pactos sucesorios de los llamados pactos sucesorios de presente, es decir,

aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición

-y, por ello, antes de su fallecimiento-, ha analizado si para determinar la aplicación

de una reducción de la base imponible es posible aplicar las reglas y requisitos de

las adquisiciones "mortis causa", dada la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos

sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro

causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento. A este respecto,

y como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección

General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1038-21 de 21 de abril

de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020), no parece

razonable interpretar que, dada la especial naturaleza de los pactos sucesorios de

presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas

"inter vivos" con el argumento de que en estos pactos sucesorios el causante de la

adquisición aún no ha fallecido. Y ello porque tales pactos sucesorios constituyen

una modalidad de adquisición "mortis causa", no solo por haberlo establecido así expresamente

el artículo 11.b) del RISD, sino también porque así lo ha determinado el Tribunal

Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016, de la que se concluye que los pactos

sucesorios -todos ellos- son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de

un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza jurídica

sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante (que constituye,

como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio).

Interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones

y requisitos de las adquisiciones lucrativas "inter vivos" podría suponer la aplicación

de la analogía, lo cual está vedado por la prohibición contenida en el artículo 14

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre

de 2003) -en adelante LGT-, titulado precisamente "prohibición de la analogía", que

dispone que "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos

el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

A partir de la anterior premisa, no cabe sino concluir que los requisitos exigidos

para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones

mediante pactos sucesorios de presente, así como mediante donaciones mortis causa

-calificadas como títulos sucesorios por el artículo 11.a) del RISD- con transmisión

inmediata de la propiedad, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos

en el artículo 20.2.c) de la LISD aplicable a la adquisición de una empresa individual,

de un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo

sobre aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo),

que son los siguientes:

1. Que se trate de una adquisición "mortis causa".

2. Que la adquisición corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados del causante

(o, en su defecto, a ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado).

3. Que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.

4. Que a los bienes adquiridos les sea de aplicación la exención regulada en el apartado

octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio

(BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991) -en adelante LIP-.

5. En el caso de derechos de usufructo sobre aquellos bienes, se requiere además que

con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes

o adoptados

6. En el caso de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo,

se requiere además que el cónyuge, descendientes o adoptados perciban los derechos

debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa,

negocio o entidad afectada.

7. Que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento

del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

8. Que el adquirente no realice actos de disposición y operaciones societarias que,

directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de

la adquisición.

De acuerdo con lo anterior, cabe indicar que la reducción regulada en el artículo

20.2.c) de la LISD no resultará aplicable a las donaciones mortis causa con transmisión

inmediata de la propiedad, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición

sea una persona fallecida, tal y como ha indicado este centro directivo en las resoluciones

previamente citadas (resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta

a consultas vinculantes V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20,

todas ellas de 5 de junio de 2020). Estas resoluciones suponen un cambio de criterio

respecto de lo manifestado con anterioridad por la Dirección General de Tributos,

pasando a considerar el fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación

de las reducciones previstas en el artículo 20.2 c) de la LISD.

Respecto al punto de conexión, el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,

por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen

común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias

(BOE de 19 de diciembre), establece que:

"Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento

del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España,

según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades

percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto

de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio

donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

(?)".

Por su parte, la residencia habitual a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

se encuentra regulada en el artículo 28 de la misma Ley del siguiente modo:

"Artículo 28. Residencia habitual de las personas físicas.

1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas

residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:

1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:

(?)

b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha,

que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(?)

Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio

de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual,

definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas.".

Por tanto, al tratarse de una adquisición "mortis causa", el punto de conexión será

la Comunidad Autónoma donde resida el causante, que será la Comunidad Autónoma donde

haya permanecido más tiempo de los últimos cinco años, a contar -hacia atrás- desde

el día en que se realice el pacto sucesorio. De la información facilitada, parece

que sería la Comunidad de Madrid.

Como conclusión, la donación "mortis causa" con transmisión inmediata de la propiedad

es un título sucesorio que, como tal, tributa como transmisión "mortis causa"; el

devengo se produce en el momento de la firma del contrato y se aplicará la tarifa

y reducciones de las transmisiones "mortis causa", salvo la reducción que establece

el artículo 20.2 c) de la LISD, ya que es condición indispensable para su aplicación

que el causante sea una persona fallecida, cosa que no ocurre en presente caso.

Al tratarse de una adquisición "mortis causa", el punto de conexión será la Comunidad

Autónoma donde resida el causante, en este caso de la información facilitada, parece

que sería la Comunidad de Madrid.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio define en su apartado

1 las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

Partiendo de esta definición, el apartado 3 del mismo artículo establece que "se estimará

que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(...).

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

(...)".

Se cuestiona por el consultante la aplicación de lo anterior -inexistencia de ganancia

o pérdida patrimonial en las transmisiones lucrativas por causa de muerte- respecto

a la donación mortis causa con transmisión de presente del padre a sus hijos (artículo

432-1 del Código civil de Cataluña).

Respecto a lo anterior, este Centro directivo mantenía que, aunque se tratara de un

pacto sucesorio, al producirse la transmisión de bienes y derechos en vida del contribuyente,

y no a causa de su fallecimiento, a la ganancia patrimonial que pudiera existir no

le resultaba aplicable la exclusión de gravamen del artículo 33.3.b) de la Ley del

Impuesto.

Ahora bien, el Tribunal Supremo con fecha 9 de febrero de 2016, en resolución del

recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por la Administración General

del Estado, dictó una sentencia (STS 407/2016) desestimatoria del recurso en la que

determina, respecto al pacto sucesorio de apartación del Derecho Civil de Galicia,

lo siguiente:

"En cuanto a la naturaleza de la apartación gallega, ha de estarse a la correcta y

profunda interpretación que de la figura hace el Tribunal Superior de Justicia de

Galicia. Debiendo significar que no estamos ante dos negocios uno inter vivos y otro

mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntad y finalidad

común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando

su naturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en

función del impuesto a aplicar; la apartación gallega es un pacto sucesorio, y su

tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condición cualquiera que sea el impuesto

del que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributario específico

en la regulación de uno u otro impuesto.

En definitiva, la apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa

por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art. 33.3.b) de la LIRPF;

de haberse querido excluir, el legislador bien podría haber excluido los pactos sucesorios,

o imponer como condición la muerte física del contribuyente, al no hacerlo no es más

que por su expresa voluntad de haber querido comprenderlo en la inexistencia de ganancia

o pérdida patrimonial".

Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 2 de

marzo de 2016, recoge lo dicho en su sentencia por el Tribunal Supremo y, resolviendo

un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, fija el siguiente

criterio:

"A la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de las transmisiones

realizadas mediante la institución de la apartación regulada en la Ley 2/2006, de

14 de junio de Derecho Civil de Galicia le resulta de aplicación lo dispuesto en el

artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, por lo que se estima que en dichos supuestos no

existe ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, por cuanto las características

propias de este pacto sucesorio del derecho civil gallego permiten concluir que nos

encontramos ante una adquisición mortis causa".

Esta configuración de la apartación como transmisión lucrativa por causa de muerte

que efectúa el Tribunal Supremo, configuración asumida por el Tribunal Económico-Administrativo

Central en su unificación de criterio, motivó que por esta Dirección General se replantease

el criterio que había venido manteniendo -considerar que la ganancia patrimonial derivada

de la transmisión de bienes mediante este pacto sucesorio no se encuentra amparada

por la excepción de gravamen que el mencionado artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas establece para las transmisiones lucrativas

por causa de muerte del contribuyente-, procediendo a su modificación en contestación

de 17 de febrero de 2017 (consulta vinculante V0430-17), donde se establece como criterio

aplicable que se considera incluida en el ámbito del artículo 33.3.b) de la Ley 35/2006

-"se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones

lucrativas por causa de muerte del contribuyente"- la transmisión de bienes a través

del pacto sucesorio de apartación regulado en el capítulo III, "De los pactos sucesorios",

del título X, "De la sucesión por causa de muerte", de la Ley de derecho civil de

Galicia.

En coherencia con lo anterior, esta Dirección General, en el ejercicio de sus labores

interpretativas, ha considerado (contestación de 15 de septiembre de 2021, consulta

vinculante V2593-21) que el tratamiento expuesto en el párrafo anterior procede hacerlo

extensivo respecto a la transmisión de bienes de presente a través de los pactos sucesorios

distintos al de apartación del Derecho Civil de Galicia existentes en las distintas

normativas forales, modificándose así el criterio que respecto a este particular se

venía manteniendo por parte de este Centro. Por tanto, teniendo en cuenta lo antes

señalado sobre la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, procede

contestar afirmativamente a la cuestión planteada, por lo que la donación mortis causa

objeto de consulta se encontraría amparada por lo establecido en el artículo 33.3.b)

de la Ley 35/2006.

La extensión del criterio expuesto a otros pactos sucesorios distintos al de apartación

se ve confirmada por la introducción -en determinadas circunstancias de adquisiciones

lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos

de presente- de la subrogación del beneficiario en la posición del causante, subrogación

que se incorpora a la Ley del Impuesto por el apartado tres del artículo tercero de

la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal,

de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016,

por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden

directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas

normas tributarias y en materia de regulación del juego, precepto que ha dado nueva

redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos

o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera,

antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del

fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará

en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando

este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

(?)".

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.