Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1452-25 de 29 de julio de 2025

Cuestión

Tributación del importe satisfecho en su condición de avalista no recuperado a la liquidación de la sociedad.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 33, 48 y disposición adicional vigésima primera.

Descripción

Se manifiesta en la consulta que la consultante participa en el 100% del capital de

una sociedad de responsabilidad limitada A, la cual participa en el 80% del capital

de una sociedad de responsabilidad limitada B, en la que la consultante no ostenta

ninguna participación.

A su vez se manifiesta que la consultante ha pagado en su condición de avalista una

deuda que la sociedad B tenía frente a un banco.

La sociedad B ha sido disuelta y luiquidada, sin que la consultante haya podido recuperar

en la liquidación el importe satisfecho.

Contestacion

No se aportan datos en la consulta respecto al aval y el préstamo avalado y otras

relaciones mantenidas entre la consultante y la sociedad avalada que pudieran afectar

en su caso a la naturaleza de la operación, lo que obliga a realizar una contestación

genérica a la cuestión consultada.

Así en la consulta V2023-20 se indicaba lo siguiente en relación con la pérdida derivada

del pago de un aval por un préstamo concedido a una sociedad:

?(?)

En segundo lugar, por lo que se refiere a las cantidades prestadas a la sociedad,

el importe de la deuda que tras la disolución y liquidación de las mismas pudiera

devenir incobrable constituirá una pérdida patrimonial. La referida pérdida se integrará

en el ejercicio en que tenga lugar la liquidación, en la base imponible general del

Impuesto, al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales,

de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.

Por lo que respecta a los avales, desde una consideración general y antes de pasar

al caso concreto consultado, debe indicarse que desde la configuración legal de las

ganancias y pérdidas patrimoniales establecida en el antes reproducido artículo 33.1

de la Ley del Impuesto, el importe que se ve obligado a satisfacer el avalista en

su condición de tal no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues

en principio aquel importe se configura como un derecho de crédito que el avalista

tiene contra el avalado.

Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que

sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese

derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos

en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose

que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en

el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no

cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución

judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a

las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que

determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro.

A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla

especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así,

la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho

del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias

(BOE de día 28), determina lo siguiente:

?Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse

al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente

homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta

de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos

a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio

en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en

el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida

se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho

el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las

que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de

9 de julio, Concursal.

3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto

de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya

sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial

a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe

cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro?.

A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que

?a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en

la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número

3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año

finalice a partir de 1 de enero de 2015?.

Por último, la pérdida patrimonial que, en su caso, se produjera deberá integrarse

en la base imponible general del Impuesto, al no ponerse de manifiesto con ocasión

de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos

45, 46 y 48 de la Ley del Impuesto.

Pasando al análisis del caso consultado, por lo que se refiere a los derechos de crédito

que el consultante tiene frente a la sociedad por el pago de las obligaciones de ésta

a consecuencia del aval, el importe que tras la disolución y liquidación de las mismas

pudiera devenir incobrable constituirá una pérdida patrimonial a imputar en la base

imponible general en el ejercicio de la liquidación.

No obstante, debe tenerse en cuenta que de la documentación aportada se deduce que

el aval correspondiente al segundo préstamo es un aval solidario en el que son avalistas,

además del consultante, la sociedad y otro socio. En caso de que el consultante satisficiera

la totalidad de la deuda y tuviera derecho a reclamar el exceso de lo pagado por él

frente a los restantes avalistas, si bien por la parte correspondiente a la sociedad

podría reflejarse una pérdida al estar disuelta y liquidada, por la parte que pudiera

reclamar al otro socio no podría reflejarse una pérdida hasta que respecto de éste

se cumpliera alguno de los requisitos establecidos la letra k) del artículo 14.2 de

la Ley del Impuesto antes reproducida.

En cualquier caso, al no haberse satisfecho ninguna cantidad por dicho segundo aval

en el ejercicio de la liquidación, no procederá reflejar ninguna pérdida por dicho

aval en ese ejercicio.

En cuanto a la forma de acreditar la existencia de las pérdidas patrimoniales, la

normativa del Impuesto no establece medios específicos para ello, por lo que habrá

que estar a lo señalado en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), el cual establece que ?en los procedimientos

tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba

se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento

Civil, salvo que la ley establezca otra cosa? y en el artículo 105.Uno, que en relación

con la carga de la prueba establece que ?en los procedimientos de aplicación de los

tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.?

Por tanto, el consultante deberá poder probar la existencia de las pérdidas patrimoniales

mediante medios de prueba válidos en derecho, no quedando tasados o limitados dichos

medios de prueba, no correspondiendo su valoración a este centro Directivo sino a

los órganos de gestión e inspección de la administración tributaria.?

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.