Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1478-25 de 06 de agosto de 2025

Cuestión

Si la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda está exenta de tributación en el IRPF, en virtud de lo dispuesto en el art. 33.4 b) de la LIRPF.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Art. 33.4.b).

RIRPF. RD 439/2007. Art. 41 bis.

Descripción

La consultante, con un grado de discapacidad del 75%, movilidad reducida, incapacitada

judicialmente y en situación de dependencia severa grado II, el 28 de marzo de 2023,

tras el fallecimiento de sus padres, adquiere la totalidad de la titularidad jurídica

de la vivienda en la que venía residiendo, cuyo pleno dominio (100%) le correspondía

a los mismos. La consultante estuvo viviendo en dicha vivienda hasta poco después

de haber heredado el inmueble, momento en que, debido a que la vivienda no reúne de

las condiciones necesarias de habitabilidad para esta (no dispone de ascensor ni de

calefacción individual de gas, entre otras), tuvo que trasladarse al domicilio de

su hermana, dado que necesita una asistencia continuada. Tras autorización judicial,

se vende la vivienda el 24 de octubre de 2024.

Contestacion

La transmisión de la vivienda generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial,

a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los

valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF,

valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones

onerosas y lucrativas, respectivamente.

No obstante, el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio

(BOE de 29 de noviembre) ?en adelante LIRPF?, establece que estarán exentas del Impuesto

las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto ?Con ocasión de la transmisión

de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia

severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía

personal y atención a las personas en situación de dependencia?.

Por su parte, la Ley 39/2006, de 14 diciembre, de promoción de la autonomía personal

y atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre), dispone

en su artículo 26, respecto de los grados de dependencia, lo siguiente:

?1. La situación de dependencia se clasificará en los siguientes grados:

a) Grado I. Dependencia moderada: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias

actividades básicas de la vida diaria, al menos una vez al día o tiene necesidades

de apoyo intermitente o limitado para su autonomía personal.

b) Grado II. Dependencia severa: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias

actividades básicas de la vida diaria dos o tres veces al día, pero no quiere el apoyo

permanente de un cuidador o tiene necesidades de apoyo extenso para su autonomía personal.

c) Grado III. Gran dependencia: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias

actividades básicas de la vida diaria varias veces al día y, por su pérdida total

de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, necesita el apoyo indispensable

y continuo de otra persona o tiene necesidades de apoyo generalizado para su autonomía

personal.

2. Los intervalos para la determinación de los grados se establecerán en el baremo

al que se refiere el artículo siguiente?.

Mientras que en su artículo 27, se establece respecto a la valoración de la situación

de dependencia:

?1. Las comunidades autónomas determinarán los órganos de valoración de la situación

de dependencia, que emitirán un dictamen sobre el grado de dependencia con especificación

de los cuidados que la persona pueda requerir. El Consejo Territorial de Servicios

Sociales y del Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia deberá acordar

unos criterios comunes de composición y actuación de los órganos de valoración de

las comunidades autónomas que, en todo caso, tendrán carácter público.

2. Los grados de dependencia, a efectos de su valoración, se determinarán mediante

la aplicación del baremo que se acuerde en el Consejo Territorial de Servicios Sociales

y del Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia para su posterior aprobación

por el Gobierno mediante real decreto. Dicho baremo tendrá entre sus referentes la

Clasificación Internacional del Funcionamiento, la Discapacidad y la Salud (CIF) adoptada

por la Organización Mundial de la Salud. No será posible determinar el grado de dependencia

mediante otros procedimientos distintos a los establecidos por este baremo.

3. El baremo establecerá los criterios objetivos de valoración del grado de autonomía

de la persona, de su capacidad para realizar las distintas actividades de la vida

diaria, los intervalos de puntuación para cada uno de los grados de dependencia y

el protocolo con los procedimientos y técnicas a seguir para la valoración de las

aptitudes observadas, en su caso.

4. El baremo valorará la capacidad de la persona para llevar a cabo por sí misma las

actividades básicas de la vida diaria, así como la necesidad de apoyo y supervisión

para su realización por personas con discapacidad intelectual o con enfermedad mental.

5. La valoración se realizará teniendo en cuenta los correspondientes informes sobre

la salud de la persona y sobre el entorno en el que viva, y considerando, en su caso,

las ayudas técnicas, órtesis y prótesis que le hayan sido prescritas?.

Por su parte, en su artículo 28.2 se dispone que ?El reconocimiento de la situación

de dependencia se efectuará mediante resolución expedida por la Administración Autonómica

correspondiente a la residencia del solicitante y tendrá validez en todo el territorio

del Estado?.

En cuanto al concepto de vivienda habitual, éste se recoge en la disposición adicional

vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

?1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto

se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su

residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar

de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(?)

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos

33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo

su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación

constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración

hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión?.

No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una

cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba

válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General

Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro

Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria.

Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda

habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados y tratarse de una

persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia

de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas

en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra

b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso,

se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda habitual de la consultante. Por

el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de

aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto.

Conforme con todo ello, para poder exonerar de gravamen la ganancia patrimonial que

se haya generado en la transmisión de la vivienda objeto de consulta, han de cumplirse

la totalidad de los requisitos exigidos para ello en el artículo 41 bis del Reglamento

del Impuesto, en particular que dicha vivienda ha de tener en el momento de su transmisión

o haber tenido en algún momento dentro de los dos años precedentes a esta la consideración

de habitual, conforme lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del Reglamento del Impuesto.

En otro caso, de transmitirla trascurridos más de dos años desde que dejó de constituir

su vivienda habitual, o no haber llegado a alcanzar tal consideración, no cabría entender

que se está transmitiendo la vivienda habitual.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.1 del Código Civil, los plazos fijados

por años se computan de fecha a fecha.

No obstante, al respecto hay que precisar que este Centro Directivo viene manteniendo

el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual

del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque

sea compartido del inmueble.

En el caso consultando, según lo ya señalado anteriormente, la consultante adquiere

la totalidad de la titularidad jurídica de la vivienda habitual el 28 de marzo de

2023, por lo que, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 41 bis del RIRPF, deberá

residir en dicha vivienda un plazo continuado de al menos 3 años, esto es, hasta esa

misma fecha de 2026, para que dicha vivienda adquiera la consideración de vivienda

habitual a efectos de la exención.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, la consultante no ha residido en dicha

vivienda por un plazo continuado de al menos 3 años desde el momento en que la adquirió,

por lo que dicha vivienda no tendrá la consideración de vivienda habitual en el momento

en el que la transmisión, y en consecuencia, en principio, no podría acogerse a la

exención prevista en el artículo 33.4 b) de la LIRPF a la ganancia patrimonial que

en su caso, se ponga de manifiesto en dicha transmisión ? en este caso, la consultante

ha vendido el 24 de octubre de 2024 su vivienda, dado que la vivienda no reúne las

condiciones necesarias de habitabilidad para la consultante y que necesita una asistencia

continuada; por lo que ha vendido su vivienda antes de haber residido en la misma

por un plazo continuado de al menos 3 años, y, por tanto, antes de haber alcanzado

la consideración de vivienda habitual?.

Únicamente se entendería que habría alcanzado tal carácter si, de acuerdo con el punto

1 del artículo 41 bis del RIRPF, concurriese alguna circunstancia que necesariamente

hubiese exigido el cambio de domicilio; teniendo que existir una relación directa

entre la causa y el efecto.

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de

domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término ?necesariamente?

es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa

con o por necesidad o precisión. A su vez, el término ?necesidad? puede indicar todo

aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor

el sustantivo precisión, incluido en la definición de ?necesariamente?, pues supone

obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por

último, confirma lo anterior una de las definiciones de ?necesario?: dícese de lo

que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada

situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen

de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias

enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una

excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el

contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de

domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que

concurren en cada caso, descritas por la contribuyente, exigen el cambio de domicilio

o la no ocupación de la vivienda, según proceda.

Según la información contenida en el escrito de consulta, la vivienda constituyó la

residencia habitual de la consultante desde el momento de su adquisición, el 28 de

marzo de 2023, hasta poco después, momento en el que, debido a que la vivienda no

reúne las condiciones necesarias de habitabilidad para la consultante y la necesidad

de asistencia continuada, se trasladó a vivir al domicilio de su hermana. Tras autorización

judicial, se vendió la vivienda el 24 de octubre de 2024.

Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar

el alcance ni la gravedad de la falta de condiciones necesarias de habitabilidad para

la consultante y la necesidad de asistencia continuada. Cabe entender que un caso

de estas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos

la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción ?de forma agravante-,

pudiera constituir en algunos casos circunstancia que desencadene la necesidad de

trasladar su lugar de residencia. De ser así, el hecho de cambiar de domicilio no

constituiría una decisión voluntaria de la contribuyente, operando la excepción a

la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres

años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.

En definitiva, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias

de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de

la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante

deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho,

su residencia y la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106.1 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Si se concluye que es necesario el cambio anticipado de residencia habitual, esta

vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, pudiendo disfrutar de los

beneficios otorgados por el Impuesto, en concreto la exención de la ganancia patrimonial

que pudiera generarse en su transmisión, por aplicación del artículo 33.4 b) de la

LIRPF.

Por el contrario, de concluirse no necesario el cambio anticipado no sería de aplicación

la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la transmisión de

la vivienda. En tal caso, de acuerdo con el artículo 34.1 a) de la LIRPF, el importe

de esta ganancia o pérdida vendrá determinado por la diferencia entre los valores

de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en los

artículos 35 y 36 de la LIRPF, según se trate de transmisiones a título oneroso o

lucrativo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.