Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1489-25 de 12 de agosto de 2025

Cuestión

Si la actividad realizada está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-uno-9, 69-tres

Descripción

El consultante imparte cursos en línea de habilitades comunicativas. Los cursos incluyen

presentaciones interactivas en directo impartidas por personal contratado por la consultante,

mentorías individualizadas con cada alumno, correcciones personalizadas de ejercicios,

así como acceso a materiales y vídeos grabados.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?)?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?)?.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que, a efectos

de esta Ley, se entenderá por:

?4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en

la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de

procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente

transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios

electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases

de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero,

y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas

o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se

comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga

la consideración de servicio prestado por vía electrónica.?.

Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de

15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva

2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del

23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica,

en particular, no abarcarán ?los servicios de enseñanza en los que el contenido del

curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica,

es decir, por conexión remota.?.

Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye

el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados

por vía electrónica recogida en su Anexo II.

Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado,

en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza

a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la ?enseñanza a distancia

automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar,

y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye

aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como

simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.?.

La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica

y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención

y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.

El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio

educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE,

recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentos

del Impuesto:

?9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,

incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante

el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar,

la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y

la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público

o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente

relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con

medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten

los mencionados servicios.

(?).?.

No obstante, si el servicio prestado por la entidad consultante se califica de un

servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto

que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable

para los servicios prestados por vía electrónica, y quedarían gravados al tipo general

del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

3.- De la escueta documentación aportada en el escrito de consulta, no puede deducirse

si los servicios prestados en línea por la entidad consultante tienen la consideración

de servicio de enseñanza prestado a través de una vía electrónica o si se trata de

un servicio prestado por vía electrónica.

A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos

grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través

de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa,

constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o

usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores

a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria

al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye

un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través

de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre

el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales

para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto

de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.

4.- Por otra parte, en el supuesto de que los servicios puedan calificarse de un servicio

educativo, según los criterios anteriores, la aplicación de la exención referida en

el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, deberá realizarse de conformidad

con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre

otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados

C-453/02, y C-462/02 y de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08 y los

criterios manifestados por este Centro directivo, por todas ellas, en la contestación

vinculante de 1 de febrero de 2013, consulta número V0297-13 que establece que la

aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto

precisa el cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por

entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de

dichas actividades.

A estos efectos, un centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto

sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas

incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento

o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado

que resulte aplicable.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es

aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre

un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos

que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores

y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte

la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente

recreativo.

La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias

no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados

del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un

determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios

del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo

en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio

de Educación, Formación Profesional y Deportes.

Por tanto, los cursos de formación en línea objeto de consulta, cuando no tuvieran

la consideración de servicios prestados por vía electrónica, estarán exentos del Impuesto

sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún

plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de

Educación y Formación Profesional, siempre y cuando dichas actividades no revistan

un carácter meramente recreativo.

En otro caso, dichos cursos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor

Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria