Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1611-23 de 07 de junio de 2023

Cuestión

Si, a los efectos de la existencia de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en la sociedad de nueva constitución, es posible que la consultante sea la administradora única de la nueva sociedad, y al mismo tiempo siga empleada con un contrato de trabajo indefinido y a jornada completa, o si, por el contrario, las figuras del administrador social y del empleado deben recaer en personas distintas. Si, en función de lo anterior, las participaciones de esta nueva sociedad podrán disfrutar de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, y, en consecuencia, si podrá aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del fallecimiento de sus padres.

Normativa

Ley 19/1991 art. 4-ocho-dos. Ley 29/1987 art. 20-2-c)

Descripción

Los padres de la consultante tienen una comunidad de bienes que ejerce la actividad

de arrendamiento. El administrador de dicha comunidad es el padre de la consultante

y tienen empleada a la consultante con contrato laboral a jornada laboral completa.

Se plantean aportar los inmuebles a una sociedad de nueva creación de la cual será

administrador el padre y la hija será la empleada. Cuando se jubile el padre la hija

pasará a ser la administradora de la entidad percibiendo por ello más del 50 por ciento

de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Contestacion

El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, (BOE de 19 de diciembre), dispone que:

«c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición ?mortis causa?

que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida,

estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o

participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en

el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre

el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos

económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del

fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados,

o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma

de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base

liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan

de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor,

siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento

del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

(?)».

Como puede advertirse, la aplicación de la reducción exige la exención en el Impuesto

sobre el Patrimonio de los elementos transmitidos. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.

Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), que regula el impuesto-

en adelante LIP-, establece la exención en los términos siguientes:

«Ocho.

(?)

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre

las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre

que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión

de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona

un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad

empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera

de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra

afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades

económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente

la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos

patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas

como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad

constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean

con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos,

se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales,

y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas

aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos

obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización

de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto

en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan

a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan

de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los

ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento,

de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos

del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su

cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen

el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad,

percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad

de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales,

profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial

a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a

las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones

derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo

de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a

las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda

a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad

empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma,

y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la

valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor

de las de su entidad tenedora.».

Por otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan

los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de

las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes

en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999) establece

lo siguiente:

«Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.

1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior,

habrán de concurrir las siguientes condiciones:

(?)

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de

la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100

de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales

efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes

y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante

el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general,

Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo

de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño

de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones

de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas

a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y

las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las

personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho

a la exención.

(?)».

De acuerdo con los preceptos reproducidos, para que la consultante tenga derecho a

la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causante debe tener

derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sobre dichas participaciones;

para que esto ocurra se deben cumplir las condiciones previstas en las letras a),

b) y c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), se debe determinar

si la entidad no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario

o inmobiliario. Según dicho apartado, se entenderá que la entidad gestiona un patrimonio

mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica,

cuando, durante más de 90 días, más de la mitad de su activo esté constituido por

valores o no esté afecto a actividades económicas, en los términos previstos en la

LIP. El precepto transcrito remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento

está o no afecto a ella. En este sentido, y en relación con la actividad de arrendamiento

de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los

Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio

(BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, delimita cuando esta actividad constituye

una actividad económica, estableciendo lo siguiente: ?A efectos de lo dispuesto en

el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como

actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos,

una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.?

Por lo tanto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la

entidad pueda considerarse como actividad económica, a efectos de la exención en el

Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que se cumpla el requisito previsto en

el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, la existencia, para la llevanza de la gestión

de esta actividad, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Según la información facilitada en el escrito de consulta, actualmente la comunidad

de bienes cuenta con la consultante para realizar ese cometido y se entenderá cumplido

el requisito si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral

vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia

de que la persona empleada sea un familiar.

Ahora bien, se indica en el escrito de consulta que se plantean que, cuando el padre

de la consultante se jubile, la administradora única de la nueva sociedad pase a ser

la consultante, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por

100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo

personal. A este respecto, cabe indicar que estas funciones ?funciones directivas

y gestión de la actividad de arrendamiento? no pueden recaer en una misma persona,

ya que el artículo 27.2 LIRPF exige que exista un contrato laboral ?de acuerdo con

la normativa vigente en esta materia? y que sea a jornada completa ?no pudiéndose

compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad?, percibiendo

una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad

de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del

ejercicio de funciones directivas.

Por otra parte, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de

13 de noviembre de 2008, recurso de casación 2578/2004, ROJ: STS 7060/2008; sentencia

de 11 de marzo de 2010, recurso de casación 10315/2003, ROJ: STS 2629/2010; por todas),

no se entenderá cumplido este requisito cuando se suscriba un contrato laboral de

alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración

y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su ?vínculo con

la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza

jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia

y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes?.

El requisito previsto en la letra b) lo cumplirá, ya que el grupo familiar ostentará

el 100 por 100 de las participaciones.

Respecto al cumplimiento del requisito previsto en la letra c), referente a las funciones

de dirección en la entidad, en el presente caso se entendería cumplido en el grupo

de parentesco, puesto que, según se indica en el escrito de consulta, actualmente

lo cumple el padre de la consultante, y cuando este se jubile también se cumplirá,

ya que sería la consultante, hija de los causantes, la que ejercería estas funciones,

percibiendo por ello una retribución que represente más del 50 por 100 de la totalidad

de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

CONCLUSIONES

Primera. Para que la consultante tenga derecho a la reducción que establece el artículo

20.2.c) de la LISD, el causante deberá tener derecho a la exención que establece el

artículo 4.ocho.dos de la LIP. Según se indica en el escrito de consulta, actualmente

se cumplen los tres requisitos y se seguirán cumpliendo en la sociedad que se pretende

constituir.

Segunda: Ahora bien, en cuanto al requisito previsto en la letra a), solo se cumplirá

si, al fallecimiento del padre de la consultante ?y futuro causante? la persona contratada

con contrato laboral y a jornada completa es distinta de la que ejerza las funciones

directivas, por ser incompatible, a efectos de dicho requisito, el desempeño de ambas

funciones por la misma persona.

Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado

(4 ó 5) del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria,

de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.