Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1821-23 de 23 de junio de 2023

Cuestión

Efectos en el Régimen Especial de Grupo de Entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la operación de reestructuración señalada.

Normativa

Ley 37/1992 art. 163-quinquies RIVA RD 1624/1992 art. 61-bis

Descripción

La entidad consultante es dominante de un grupo de IVA en su modalidad básica. Con

motivo de un proceso de reestructuración va a ser objeto de absorción por una entidad

de un Estado miembro de la Unión Europea de modo que se adscribirán a una sucursal

en territorio de aplicación del Impuesto la totalidad de las participaciones. Como

consecuencia de ello, todas las sociedades dependientes incluidas en el Régimen de

grupos pasarán a depender de la sucursal de la entidad no establecida.

Contestacion

1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies

a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

(BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo

VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992,

de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del

régimen.

En este sentido, el apartado uno de dicho precepto establece lo siguiente:

?Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales

que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades

el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente

vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los

términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad

económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en

el territorio de aplicación del Impuesto.

Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo

de entidades.?.

Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal

definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente,

respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:

?Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes

ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de

entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a

dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos

en este apartado.

b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación,

directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de

voto de las mismas.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de

aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que

no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante,

siempre que cumplan los requisitos anteriores.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario

o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio

de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación

que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En

ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del

Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.?.

Este Centro directivo ha analizado, entre otras, en la contestación vinculante de

26 de octubre de 2010, número V2302-10, los efectos que, de un proceso de fusión por

absorción como el planteado en el escrito de consulta, se producen en el grupo de

entidades en el que con anterioridad a la fusión participaba una de las entidades

fusionadas, estableciendo las siguientes conclusiones:

?1º. En un proceso de fusión por absorción o por creación de una nueva entidad, la

entidad absorbente, o la que se crea nueva, suceden universalmente en los derechos

y obligaciones de las entidades absorbidas. Al respecto, puede ocurrir que la entidad

absorbente no aplicara previamente a la fusión el régimen especial mientras que la

absorbida o absorbidas sí lo hicieran.

En estas circunstancias, en la medida en que la condición de entidad dominante será

asumida, sin solución de continuidad, por la sociedad absorbente o por la de nueva

creación, será dicha entidad, en su condición de nueva dominante, la que tendrá tal

naturaleza a efectos del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163

quinquies.dos de la Ley 37/1992.

En todo caso, resultará necesario que el consejo de administración de la nueva entidad

dominante adopte el acuerdo de aplicar el régimen especial.

Dicho acuerdo deberá adoptarse en los términos que establece el artículo 61 bis.4,

segundo párrafo del Reglamento del Impuesto, precepto en el que se establece la validez

de la adopción antes de la finalización del periodo de presentación de la primera

declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial.

De la información disponible suministrada con el escrito de consulta resulta que en

enero de 2017, la entidad consultante, dominante de un grupo de entidades, fue objeto

de absorción a través de un procedimiento de fusión, por una entidad establecida en

territorio de aplicación del Impuesto.

De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro directivo deben distinguirse dos

situaciones: la primera hace referencia a los supuestos en los que una entidad dominante

de un grupo se fusiona con otra entidad mediante una fusión impropia en la que la

sociedad absorbida no se extingue y podría pasar a tener la condición de entidad dependiente

de la absorbente, en tal caso sería necesario que la integración de la nueva entidad

dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural

siguiente a su adquisición; una segunda modalidad se produce cuando la entidad absorbente

adquiera todos los activos y pasivos de la entidad absorbida mediante disolución

sin liquidación, en cuyo caso debe entenderse que la entidad absorbida junto con sus

entidades dependientes pasa a formar parte del grupo de entidades de la absorbente

desde su adquisición, siempre que cumpla los restantes requisitos establecidos en

la Ley.?

Pues bien, del escrito de consulta resulta que se trata de una sucesión universal

en donde la totalidad del activo y pasivo de la sociedad consultante se adscribe a

una sucursal de nueva creación. En tal caso, debe entenderse que todas las sociedades

dependientes pasarán a depender de una nueva dominante que podrá aplicar el régimen

especial del grupo de entidades siempre que cumpla con los requisitos previstos legalmente.

2.- El régimen especial del grupo de entidades previsto en la Ley 37/1992 se configura

como voluntario para cada una de las entidades que lo conformen.

En efecto, el artículo 163 sexies de la Ley 37/1992 dispone en relación la aplicación

del régimen especial lo siguiente:

?Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden

individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo

anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años,

siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial,

y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto

en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez

mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen

especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.

Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por

los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de

las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar

de aplicación el régimen especial.

Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este

régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados

anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de

aplicación.

Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren

los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el

régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte

el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del

grupo.?.

El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992,

de 29 de diciembre (BOE del 31) establece los requisitos formales a cumplir en el

régimen especial del grupo de entidades, disponiendo el apartado 1 de dicho artículo

lo siguiente:

?1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar

el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto

deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria.

Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior

al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes

datos:

a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen

especial.

b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio

de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá

la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto

a la que pertenecen.

c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.

d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad

dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen

especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.

e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo

163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas

y cada una de las dependientes.

f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del

Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo

dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.

Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán

a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.

Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se

produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el

régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación

correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.

(?)

4. En el mes de diciembre de cada año natural, la entidad dominante deberá comunicar

al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la relación

de entidades que, dentro de su grupo, apliquen el régimen especial, identificando

las que motiven cualquier alteración respecto a las del año anterior. No obstante,

en el caso de que se hayan incorporado entidades al grupo en el citado mes de diciembre,

la información relativa a dichas entidades se podrá presentar hasta el 20 de enero

siguiente.

En el caso de entidades que se incorporen al grupo, junto con esta comunicación se

deberá aportar copia de los acuerdos por los que esas entidades han optado por el

régimen especial. Estos acuerdos se deberán haberse adoptado antes del inicio del

año natural en el que se pretenda la aplicación del régimen especial. No obstante,

para las entidades de nueva creación que se incorporen a un grupo que ya viniera aplicando

el régimen especial, será válida la adopción del acuerdo antes de la finalización

del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda

en aplicación del régimen especial, aplicándose en tal caso el régimen especial desde

el primer día del periodo de liquidación al que se refiera esa declaración-liquidación.?.

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen especial del grupo de entidades

y su composición depende de la voluntad de las entidades que lo conformen.

Por tanto, tanto la entidad dominante como las entidades dependientes absorbidas deberán

adoptar los correspondientes acuerdos de sus respectivos consejos de administración.

Al tratarse de una fusión por absorción con entidad de nueva creación dichos acuerdos

se podrán adoptar en cualquier momento anterior a la finalización del periodo de presentación

de la primera declaración-liquidación en la que corresponda aplicar el régimen especial

del grupo de entidades.

No obstante, debe recordarse que en el caso de incorporar nuevas entidades al grupo,

distintas de las entidades objeto de fusión, las mismas quedarán integradas en el

grupo de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición

de la participación salvo en el caso de entidades de nueva creación, en cuyo caso

la integración se producirá desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan

los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.