Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1889-23 de 29 de junio de 2023

Cuestión

Condición de la entidad consultante como sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de la consultante.

Normativa

Ley 37/1992 art.4,5, 11.Dos.15º y 92 a 114.

Descripción

La consultante es una entidad, sin personalidad jurídica, que tiene como objeto la

gestión y centralización de los gastos asociados a elementos comunes de un parque

empresarial.

Junto con dicha actividad también gestiona los suministros privativos de los distintos

locales comerciales, contratando con las compañías suministradoras, de las que recibe

la factura correspondiente, y procediendo a su refacturación a los propietarios de

los citados locales.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado tres del mismo artículo señala que ?la sujeción al impuesto se produce

con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial

o profesional o en cada operación en particular.".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional,

lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación

por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos,

con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?).?.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin

personalidad jurídica como la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición

de empresario, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ordene un conjunto

de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para

desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación

de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones

de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo

de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

También, tal y como se deduce de la descripción de los hechos contenida en el escrito

de la consulta, tienen la condición de empresario o profesional los explotadores de

los distintos locales comerciales que forman parte del parque empresarial y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, cabe destacar el criterio reiterado de este Centro directivo en

relación con el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las comunidades

de propietarios, por todas, la contestación vinculante de 10 de noviembre de 2021,

número V2734-21, en un supuesto similar al que es objeto de consulta relativo a una

comunidad de propietarios que tenía por objeto el mantenimiento y la explotación común

de un centro comercial, prestando determinados servicios a los comuneros como servicios

de vigilancia:

?Las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos

por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición

de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro directivo que

la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios

necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes,

elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados

por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter

empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos

del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los

comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir

las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios

puedan efectivamente desarrollar en algunos casos actividades empresariales a título

oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto.

De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta parece deducirse que

la propia comunidad de propietarios consultante media en nombre propio en la prestación

de servicios, tales como los de vigilancia, a los comuneros por lo que realizará una

prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de estos

últimos.

No obstante, el reparto de los gastos comunes que efectúe la comunidad de propietarios

a los comuneros, con ocasión del cobro de las suministros, será una actividad efectuada

al margen de su actividad empresarial o profesional, respecto de la que actuará como

consumidor final, y por tanto no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido,

ni deducirá las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de dichos bienes

y servicios no relacionados con su actividad empresarial o profesional.

En idénticos términos se ha manifestado esta Dirección General anteriormente, como,

por ejemplo, en la contestación vinculante de fecha 27 de noviembre de 2019, consulta

número V3246-19.?.

En el mismo sentido se pronunció este Centro directivo en la contestación vinculante

de 20 de octubre de 2014, número V2831-14 relativa a una comunidad de propietarios

de un polígono industrial que prestaba diversos servicios a favor de sus comuneros,

tales como los de iluminación, seguridad, etc., por los que percibía una determinada

contraprestación:

?En particular, en la contestación vinculante de 21-09-2005, Nº V1848-05 se manifestó

que las operaciones que realizaba una mancomunidad de propietarios de un centro comercial

consistentes en el reparto de los gastos comunes de la propiedad derivados de los

servicios de limpieza, vigilancia y mantenimiento, entre otros, y en la organización

de la publicidad y promoción de dicho centro comercial, estaban sujetas al Impuesto

sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo, debiendo la citada mancomunidad repercutir

el Impuesto a los comuneros, y realizar la liquidación e ingreso del mismo en las

correspondientes declaraciones-liquidaciones.

Del texto de la consulta se deduce que la comunidad de propietarios en la que se integra

la entidad consultante realiza una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre

el Valor Añadido ya que, según dicho escrito, ordena factores productivos contratando

la realización de diversas operaciones para poder realizar las prestaciones de servicios

objeto de consulta.

Por tanto, los servicios, realizados en el marco de su actividad empresarial por la

comunidad de propietarios a que se refiere el escrito de consulta para sus comuneros

copropietarios, consistentes, entre otros en la iluminación y los de vigilancia del

polígono, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la citada comunidad

de propietarios repercutir dicho tributo a sus comuneros.?.

Junto con lo anterior, cabe destacar que el artículo 11, apartado uno, de la Ley del

Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor

Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado

tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición

intracomunitaria o importación de bienes.

Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido, establece lo siguiente:

?Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista

actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de

servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes

servicios.?.

3.- De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, y de la información suministrada

en el escrito de consulta, parece deducirse que, respecto de los suministros individuales

o privativos de cada uno de los locales comerciales, la entidad consultante estaría

actuando en su condición de empresario o profesional toda vez que contrataría dichos

servicios en nombre propio frente a los diferentes proveedores para su posterior suministro,

en nombre propio, a los propietarios de los citados locales, constituyendo dicho suministro

una operación sujeta y no exenta del Impuesto. Por dicha actividad, la entidad consultante

tendría derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas

en la adquisición de los bienes y servicios que se destinen a la misma.

Sin perjuicio del párrafo anterior, y tal como se viene estableciendo de forma reiterada

en la doctrina de este Centro directivo analizada, la actividad de adquisición de

los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento,

etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes y la distribución

de los gastos efectuados por tal concepto entre los diferentes locales comerciales

no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto

sobre el Valor Añadido, de forma que la entidad consultante no deberá repercutir el

Impuesto sobre el Valor Añadido, ni deducirá las cuotas del Impuesto soportadas en

la adquisición de dichos bienes y servicios no relacionados con su actividad empresarial

o profesional, sin perjuicio del derecho a la deducción de los diferentes comuneros

en los términos que se expondrán en los siguientes apartados.

4.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por

el sujeto pasivo se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992.

A estos efectos, el artículo 92, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor

Añadido dispone lo siguiente:

?Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor

Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país

las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa

o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto

pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos

9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número

1.º, y 16 de esta Ley.?.

Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 92 de la citada Ley, los empresarios

o profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrán deducir

las cuotas que no hayan soportado por repercusión directa.

Por consiguiente, los empresarios o profesionales que pertenezcan a una comunidad

de propietarios no podrán, en principio, deducir las cuotas del Impuesto sobre el

Valor Añadido que hubiesen sido soportadas por la comunidad. La razón es que dichas

cuotas han sido repercutidas directamente a la comunidad de propietarios, no a los

comuneros. Es decir, los comuneros no soportan ninguna cuota por repercusión directa.

Ello implica que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 92 de la Ley 37/1992,

dichos comuneros no podrán deducirse estas cuotas que no les han sido directamente

repercutidas, aunque tengan la condición de empresario o profesional.

5.- No obstante lo anterior, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,

de 21 de abril de 2005, HE (asunto C-25/03), en el caso de una sociedad matrimonial

que como tal no realizaba actividades empresariales o profesionales y que adquiere

un bien de inversión (inmueble) para afectarlo a la actividad ejercida por uno de

los cónyuges, a efectos de la deducción de las correspondientes cuotas soportadas,

ha señalado lo siguiente:

?75. Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si los artículos 18, apartado

1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva exigen que, para poder ejercer

el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, el sujeto

pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones

del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin,

basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad

conyugal, sin que conste tal desglose.

(?)

82. En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción

por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho

nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad.

83. Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18,

apartado 1, letra a), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder

ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal,

que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten

las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A

tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman

la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.?.

6.- Por su parte, el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que

se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción,

dispone lo siguiente:

?Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales

que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho

a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio

o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para

cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(?)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos

legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se

produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción

de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo

podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba

dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al

que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en

el apartado dos del artículo 114 de la misma.

Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la

cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en

su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas,

cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional

correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados

de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible

y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.?.

El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los

sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones

que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas sus operaciones,

ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento

por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto

1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 14 del mencionado Reglamento, regula la expedición de duplicados de las

facturas de la siguiente forma:

?1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos sólo podrán expedir un original

de cada factura.

2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas únicamente

será admisible en los siguientes casos:

a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios

destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los

duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.

b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.

3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior de este artículo

tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales.

4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión «duplicado».?.

La factura y los duplicados deben ser expedidas por quien realice las operaciones

sujetas al Impuesto a favor del destinatario de éstas, es decir, de la comunidad de

bienes y, en su caso, de los distintos miembros que forman esta comunidad.

7.- Por tanto, si en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes

y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la entidad consultante que se refieran

al mantenimiento, utilización, funcionamiento y servicios comunes del conjunto del

parque empresarial, se consigna, en forma distinta y separada, la porción de base

imponible y cuota repercutida a cada uno de los miembros, éstos podrán deducir el

Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales

y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de conformidad con lo

previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

En cualquier otra circunstancia, el ejercicio del derecho a la deducción estará condicionado

al cumplimiento de los requisitos formales en los términos que se han señalado en

los demás apartados de esta contestación.

8.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa lo siguiente:

- Por lo que respecta a los suministros individuales y privativos de cada uno de los

locales comerciales integrados en el parque comercial objeto de consulta, contratando

y prestando en nombre propio los citados servicios, la entidad consultante actuaría

como empresaria o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este caso, la consultante tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas

o satisfechas en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para la realización

de dicha actividad empresarial o profesional, siempre y cuando se cumplan todos los

requisitos materiales, temporales y formales del ejercicio del derecho a la deducción

previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

- En todo caso, la asociación consultante no podrá deducir las cuotas soportadas derivadas

de su actividad por la que no actúa como empresario o profesional, sino como consumidor

final en los términos ya analizados en los apartados anteriores, sin perjuicio de

que podrían ser deducidas por sus miembros. A estos efectos, la mecánica para que

sus miembros ejerciten el derecho a la deducción de las mismas sería la ya analizada

en los apartados 5, 6 y 7 de esta contestación.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.