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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2078-25 de 05 de noviembre de 2025
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Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 05/11/2025
Num. Resolución: V2078-25
Cuestión
Si en la declaración de la renta del ejercicio 2024 puede deducirse la diferencia entre el importe que resulte de aplicar lo dispuesto en el mencionado apartado 3 y la cantidad que se dedujo en el ejercicio 2023.Normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Disposición adicional 50ª.Descripción
En el año 2023, el consultante instaló unas placas solares en su vivienda unifamiliar.
Con motivo de la realización de esta obra, se aplicó, en su declaración de la renta
correspondiente al ejercicio 2023, la deducción prevista en el apartado 2 de la disposición
adicional 50ª de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. En el ejercicio 2024, el consultante señala que ha tenido conocimiento
de la deducción por obras de rehabilitación energética en viviendas señalada en el
apartado 3 de la citada disposición adicional.
Contestacion
El Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la
actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación,
Transformación y Resiliencia (BOE del día 6) ha modificado la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, para introducir tres nuevas
deducciones temporales en la cuota íntegra estatal del Impuesto aplicables sobre las
cantidades invertidas en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar determinadas
mejoras de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso
como vivienda con arreglo a la legislación sobre arrendamientos urbanos, de modo que
su destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario,
y en los edificios residenciales, acreditadas a través de certificado de eficiencia
energética.
En concreto, el Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, introdujo una nueva disposición
adicional quincuagésima en la LIRPF, la cual, se ha visto modificada, con efectos
desde el 1 de enero de 2024, por el artículo 16 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27
de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas
y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para
paliar los efectos de la sequía, (BOE del día 28), estableciendo lo siguiente:
?1. Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2024 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda
de calefacción y refrigeración de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre
de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha reducido la demanda de calefacción
y refrigeración de la vivienda cuando se reduzca en al menos un 7 por ciento la suma
de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia
energética de la vivienda expedido por el técnico competente después de la realización
de las obras, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
2. Los contribuyentes podrán deducirse el 40 por ciento de las cantidades satisfechas
desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas
urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto
del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de
2024 por las obras realizadas durante dicho período para la mejora en el consumo de
energía primaria no renovable de su vivienda habitual o de cualquier otra de su titularidad
que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de
alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de
diciembre de 2025.
A estos efectos, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía
primaria no renovable en la vivienda en la que se hubieran realizado tales obras cuando
se reduzca en al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria
no renovable, o bien, se consiga una mejora de la calificación energética de la vivienda
para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, acreditado
mediante certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después
de la realización de aquéllas, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado
de eficiencia energética emitido después de la realización de las obras. Cuando el
certificado se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron
cantidades por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima anual de esta deducción será de 7.500 euros anuales.
3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante
residencial en el que se hayan llevado a cabo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley
19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de 2025 obras de rehabilitación energética, podrán deducirse
el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras.
A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del
edificio aquéllas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del
edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de
eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la
realización de aquéllas una reducción del consumo de energía primaria no renovable,
referida a la certificación energética, de un treinta por ciento como mínimo, o bien,
la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética
«A» o «B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio
de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido
con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción por las obras realizadas en la parte de
la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025
en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera
expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar
la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado
se expida en un período impositivo posterior a aquél en el que se abonaron cantidades
por tales obras, la deducción se practicará en este último tomando en consideración
las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021,
de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación
edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia,
hasta el 31 de diciembre de dicho período impositivo. En todo caso, dicho certificado
deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2026.
La base máxima anual de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción
podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que
en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros.
4. No darán derecho a practicar las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores,
cuando la obra se realice en las partes de las viviendas afectas a una actividad económica,
plazas de garaje, trasteros, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas
y otros elementos análogos.
En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará derecho a las deducciones
previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales deducciones resultarán
de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada y las cuantías satisfechas
correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del edificio y proceda la aplicación
de la deducción recogida en el apartado 3 de esta disposición.
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 anteriores estará constituida
por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia
bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas
o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan
los citados certificados, debiendo descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran
sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en
virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas. En ningún caso, darán
derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero
de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas
aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes
de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras
o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para
su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia
energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos
a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios la cuantía susceptible
de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere el apartado
3 anterior vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas
por la comunidad de propietarios, a las que se refiere el párrafo anterior, el coeficiente
de participación que tuviese en la misma.
5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores
deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto
390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación
de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica
de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de
las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha
de su expedición y la del inicio de estas.
6. El importe de estas deducciones se restará de la cuota íntegra estatal después
de las deducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4, y 5 del artículo 68 de esta
ley.?
Como puede observarse, se establece una segunda deducción por obras que contribuyan
a la mejora de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su
uso como vivienda, la cual permite una deducción de hasta un 40 por ciento de las
cantidades satisfechas por las obras realizadas a partir de la entrada en vigor del
citado decreto-ley y hasta el 31 de diciembre de 2024, con una base máxima de deducción
de 7.500 euros anuales, siempre que las obras realizadas contribuyan a una reducción
de al menos un 30 por ciento del consumo de energía primaria no renovable, acreditable
a través de la reducción del referido indicador de consumo de energía primaria no
renovable del certificado de eficiencia energética de la vivienda, o mejoren la calificación
energética de la vivienda para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma
escala de calificación.
Además, se establece una tercera deducción, que podría resultar de aplicación en caso
de que las obras se realicen en una vivienda unifamiliar, por obras de rehabilitación
que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante residencial,
que será aplicable sobre las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda
por las obras realizadas desde la entrada en vigor del citado real decreto-ley hasta
el 31 de diciembre de 2025, en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética
del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre que se acredite a través de
certificado de eficiencia energética, una reducción del consumo de energía primaria
no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 por ciento como mínimo,
o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase
energética «A» o «B», en la misma escala de calificación. En esta tercera deducción,
el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse hasta un 60 por ciento de
las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000 euros.
Según el escrito de consulta, con motivo de las obras realizadas en su vivienda para
la instalación de unas placas solares, el consultante se aplicó la deducción señalada
en el apartado 2 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF en su declaración de
la renta correspondiente al ejercicio 2023. Se plantea si en el ejercicio 2024 puede
aplicarse la deducción prevista en el apartado 3 de la citada disposición adicional
por la diferencia entre las cantidades que resulten de aplicar lo dispuesto en este
último apartado y las cantidades que se dedujo en el ejercicio 2023.
Al respecto cabe señalar que el apartado 4 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF
señala lo siguiente: ?En ningún caso, una misma obra realizada en una vivienda dará
derecho a las deducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores. Tampoco tales
deducciones resultarán de aplicación en aquellos casos en los que la mejora acreditada
y las cuantías satisfechas correspondan a actuaciones realizadas en el conjunto del
edificio y proceda la aplicación de la deducción recogida en el apartado 3 de esta
disposición.?
Por tanto, en caso de que la vivienda del consultante tenga carácter unifamiliar,
si las obras realizadas en su vivienda se corresponden con actuaciones realizadas
en el conjunto del edificio y reúnen los requisitos para la aplicación de la deducción
prevista en el apartado 3 de la disposición adicional 50ª de la LIRPF, no procedería
la aplicación de la deducción del apartado 2 en la declaración de la renta del ejercicio
2023, sino la deducción del apartado 3. En consecuencia, de concurrir tales circunstancias,
el consultante podrá regularizar su situación tributaria instando la rectificación
de la autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2023, tal y como establece
el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del
día 18):
?Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de
cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación
de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando
lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada
por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa,
conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de
la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado
el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés
de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda,
sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses
comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de
la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la
solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso
indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos
señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración
del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver,
se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante
de la rectificación.?
Por tanto, en caso de que proceda la aplicación de la deducción del apartado 3, una
vez rectificada la declaración de la renta del ejercicio 2023, el consultante podrá
aplicarse la deducción por obras de rehabilitación energética en viviendas en el ejercicio
2024, incluyendo en la base de deducción de este último ejercicio aquellas cantidades
que, en su caso, hayan excedido del límite de base máxima anual de deducción en el
ejercicio 2023 y sean objeto de deducción en 2024, así como las cantidades que, en
su caso, haya satisfecho por tales obras en 2024.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.