Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2103-24 de 27 de septiembre de 2024

Cuestión

Si a efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual se puede considerar como importe reinvertido las cantidades que destine a la adquisición del garaje.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis.

Descripción

La consultante ha adquirido el 20 de junio de 2022 en el mismo acto una vivienda junto

con un garaje situado en el semisótano de la misma finca. Dicho garaje, de uso privado,

posee espacio para dos plazas y, además, será utilizado como trastero. Pretende transmitir

la que manifiesta ser su anterior vivienda habitual y reinvertir el importe en la

adquisición de la nueva vivienda.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1

de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). y,

en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de

31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe

de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en

que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF,

a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación que

constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

En este sentido, conviene precisar que, a la hora de delimitar qué se entiende por

vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del

RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no

se está ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente

de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y,

en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente

dicha. No obstante, añadía que se asimilan a viviendas las plazas de garaje adquiridas

con éstas, con un máximo de dos. Siendo esta última expresión una excepción a la norma

general.

En consecuencia, si bien en principio la adquisición de plazas de garaje y trasteros

no se asimilaba a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción,

el criterio de éste Centro Directivo es que para que se produzca tal asimilación es

necesario que las plazas de garaje y los trasteros se encuentren en el mismo edificio

o complejo inmobiliario de la vivienda, y que la adquisición, tanto de la vivienda

como de las plazas de garaje y los trasteros, se hubiera producido en el mismo acto,

aunque podía ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. No

podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente, en caso alguno.

Según el escrito de consulta, el garaje adquirido se encuentra en el mismo complejo

inmobiliario que la nueva vivienda, adquiriéndose todos estos elementos, según manifiesta

el consultante, en virtud de un mismo acto. Por ello, la adquisición del trastero

y de las plazas de garaje, éstas últimas con un límite de dos, se asimilarían a la

adquisición de la vivienda habitual, por lo que las cantidades destinadas a la adquisición

del trastero y de dos plazas de garaje podrán considerarse importe reinvertido a efectos

de la aplicación de la exención por reinversión, siempre que se cumplan los plazos

señalados anteriormente.

Sentado lo anterior, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión

de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido

en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse

la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde

la fecha de enajenación.

En el presente caso debe tenerse en cuenta que la adquisición de la nueva vivienda

de la consultante se ha realizado con anterioridad a la venta de su antigua vivienda

habitual, siendo de aplicación en consecuencia lo establecido en el último párrafo

del apartado 3 del citado artículo 41 del RIRPF anteriormente mencionado.

En este sentido, debe mencionarse la resolución del Tribunal Económico-Administrativo

Central de fecha 11 de septiembre de 2014 dictada en unificación de criterio, en la

que, en un supuesto en el que la nueva vivienda habitual se ha adquirido dentro de

los dos años anteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual, el Tribunal

sostiene que para la aplicación de la exención, se requiere que el contribuyente invierta

en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente

al importe total obtenido por la transmisión. Es decir, no es preciso que los fondos

obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material

y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva,

por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda

estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión

de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.

En dicha resolución se dispone que ?la reinversión a la que se condiciona esta exención

no supone invertir en la nueva vivienda exactamente el dinero obtenido específica

y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual, y ello por diferentes

razones. En primer término, porque ni la Ley ni el Reglamento exigen esta identidad

total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión

y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra, lo que dejaría prácticamente

vacío de contenido el precepto. En segundo término, porque el dinero es un bien fungible.

Lo que a juicio de este Tribunal Central quiere beneficiar la normativa del Impuesto,

a través de esta exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos

años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total

obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia,

o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro

de dicho plazo de dos años.

(?)?.

En consecuencia, siempre que la nueva vivienda habitual se haya adquirido en el plazo

de dos años anteriores a la venta de su anterior vivienda habitual, se cumplirá el

requisito relativo al plazo para su adquisición, siendo en consecuencia aplicable

la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.