Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2225-24 de 15 de octubre de 2024

Cuestión

Determinación del valor de adquisición para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por el consultante en la venta del apartamento.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34, 35, 36 y 49.

RIRPF, RD 439/2007, artículos 14 y 40.

Descripción

El consultante manifiesta que en 2007 falleció su abuela, dejando en herencia un apartamento

a sus seis hijos por partes iguales (el padre del consultante y sus cinco hermanos).

En 2010 falleció el padre del consultante, heredando su sexta parte del apartamento

el consultante y su hermano, por lo que el consultante adquirió en ese momento la

dozava parte (el 8,33%) del apartamento, declarándose dicho porcentaje en el Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones por un valor de 10.000 euros.

En 2013 se procedió a disolver el condominio existente entre él y los herederos de

su abuela, adjudicándose el consultante la totalidad del inmueble y compensando al

resto de los herederos. El apartamento se valoró en 70.000 euros a efectos del Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pagando el consultante

al resto de herederos por sus 11/12 partes del apartamento, 11/12 de dicho valor (64.166,67

euros).

El mismo día, el consultante aportó el apartamento a su sociedad de gananciales,

asumiendo la mujer del consultante parte del préstamo hipotecario contratado para

el pago a los restantes herederos.

El apartamento ha sido objeto de reformas, dedicándose al alquiler desde 2014.

En 2015, la Comunidad Autónoma correspondiente determinó que el valor de inmueble

a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

era de 90.613 euros, abonando el consultante en 2016 una liquidación complementaria

por dicho Impuesto, ajustándose a efectos de dicho Impuesto el importe correspondiente

a la adquisición realizada a los restantes coherederos en función de dicho valor comprobado

por la Administración.

En 2024 se ha vendido el apartamento.

Contestacion

La venta del inmueble generará en su propietario una ganancia o pérdida patrimonial,

al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una

variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del

artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF.

El importe de la misma será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión

y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la

Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente, debiendo

integrarse la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta en la base imponible

del ahorro, de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF.

En cuanto al valor de transmisión correspondiente a la venta, el artículo 35.2 de

la LIRPF establece lo siguiente:

?2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Asimismo, debe tenerse en cuenta que en 2013, el consultante aportó el apartamento

de su exclusiva propiedad a la sociedad de gananciales, pasando en ese momento dicho

inmueble a efectos del Impuesto a ser de titularidad de ambos cónyuges por mitad,

en aplicación de lo establecido en el artículo 11.3 de la LIRPF, que dispone:

?La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos

reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos

cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra

cuota de participación.?

En consecuencia, la venta del apartamento de carácter ganancial generará en el consultante

una ganancia o pérdida patrimonial, que vendrá determinada por la diferencia entre

el valor de transmisión y el valor de adquisición, en la mitad que le corresponde

a éste de titularidad sobre el inmueble vendido a efectos del impuesto. No obstante,

al no ser objeto de la consulta la tributación de la aportación a la sociedad de gananciales

del apartamento y no formular la mujer del consultante la presente consulta ni haber

conferido la representación a dichos efectos, la presente contestación debe limitarse

a la determinación del valor de adquisición de la parte del inmueble vendido que corresponde

al consultante.

En cuanto al valor de adquisición de la parte adquirida como consecuencia de la disolución

de la comunidad integrada por él y los herederos, el artículo 33.2 de la LIRPF, establece:

?2. se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico

matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso,

a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.?

Conforme con lo anterior, la disolución de la referida comunidad y la posterior adjudicación

a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no

constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que

pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación

se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán

actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores

de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición

originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por

mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración

patrimonial en los restantes, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con

motivo de la disolución de la comunidad siempre que los valores de adjudicación de

los bienes que la integran se correspondan con su respectivo valor de mercado y que

los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes al valor de sus respectivas

cuotas, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

De acuerdo con lo anterior, dado que en presente caso al consultante se la adjudica

la parte que le corresponde en la comunidad (8,33%) y además la parte que corresponde

a los restantes comuneros (91,67%), habrá que distinguir el valor de adquisición correspondiente

a ambas partes.

Por la parte correspondiente a su cuota hereditaria, 8,33%, la fecha de adquisición

sería la de la adquisición de la herencia que, según las normas del Código Civil,

se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los

efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo

con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia,

se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

Por lo que respecta a su valor de adquisición, el artículo 36 de la LIRPF, establece:

?Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.?

Por lo que en el presente caso, el valor de adquisición correspondiente a dicha parte

será, en la parte correspondiente a la mitad, el valor declarado a efectos de dicho

Impuesto, con el límite del valor de mercado.

En cuanto a la mitad transmitida respecto al 91,67% restante, ésta tendrá como fecha

de adquisición la de la disolución de la comunidad y como valor de adquisición, al

adquirirse del resto de los comuneros de forma onerosa, el valor establecido en el

artículo 35.1 de la LIRPF, que dispone:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.?

En consecuencia, el valor de adquisición de dicha parte será la mitad del importe

satisfecho para su adquisición a los restantes comuneros.

No obstante, el Tribunal Supremo, mediante Sentencia de 21 de diciembre de 2015,

recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina, ha establecido que

a efectos de determinar dicho valor de adquisición en el Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, en caso de posterior comprobación de valores a efectos del Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por las respectivas

Comunidades Autónomas, habrá de tenerse en cuenta el valor comprobado como el importe

real al que se refiere el mencionado precepto, por lo que el valor de adquisición

de la mitad de la parte adquirida a los restantes comuneros vendrá determinado en

función del valor comprobado por la Administración a efectos del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

A los referidos valores se adicionará en su caso, en la parte que corresponda a su

porcentaje de titularidad sobre el inmueble vendido, el valor de las inversiones y

mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses,

que hubieran sido satisfechos por el consultante, debiendo minorarse el valor de adquisición,

al haber estado el inmueble arrendado, sin que se manifieste que el arrendamiento

constituyera una actividad económica por reunir el requisito establecido en el artículo

27.2 de la LIRPF (persona contratada para su gestión con contrato laboral a jornada

completa), en el importe de las amortizaciones correspondientes al arrendamiento en

los términos establecidos reglamentariamente, (artículo 14 del Reglamento del Impuesto,

aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31 de marzo-), debiendo

tener en cuenta lo establecido en el artículo 40 de dicho Reglamento, que dispone:

?1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará

en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso

la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como

gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período

máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

(?).?

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.